Украинские налогово-правовые реалии диктуют развитие новых тенденций в договорной работе. Еще несколько лет назад скупые заверения о том, что «стороны являются плательщиками налога на прибыль на общих основаниях» могли быть единственными положениями, касающимися налогообложения, в теле хозяйственного договора. Сегодня ситуация иная. Бизнес стремится минимизировать риски, связанные с возможной «ничтожностью» сделок в глазах контролирующих органов. Если же такие риски неизбежны — пытается переместить бремя ответственности на плечи контрагента.

Кредитная история

Так называемые налоговые оговорки начали появляться в договорах еще до начала кампании по выявлению «налоговых ям», своеобразным апогеем ­которой стало издание информационного письма Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11, под знаменем которого первые поползновения налоговых органов в этом направлении переросли в настоящий «крестовый поход».

Как и новый Налоговый кодекс Украины, старый Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» обуславливал право на налоговый кредит наличием налоговой накладной, выписанной поставщиком товаров (работ, услуг), имеющим статус плательщика НДС. Во избежание рисков большинство предприятий еще много лет назад начали включать в свои договоры с поставщиками оговорки об ответственности за убытки, причиненные непредоставлением налоговой накладной или ее предоставлением при отсутствии действующего свидетельства плательщика НДС.

Но с годами стратегия контролирующих органов в их извечном наступлении на бизнес под флагами наполнения казны усовершенствовалась, детерминировав необходимость новых защитных механизмов в договорной работе.

Самое слабое звено

Не будем тратить время на описание всем известной фискальной доктрины о «налоговых ямах», транзитерах и выгодоприобретателях. Так или иначе после ее провозглашения ревизоры стали выше такой «грязной работы», как проверка первичных документов, и приняли на себя роль оракулов, прорицающих сквозь тьму прошедших лет, происходила ли хозяйственная операция в действительности.

Наличие в цепочке последовательно связанных между собой операций хотя бы одного звена, не отвечающего признакам «добропорядочного плательщика», согласно догмам налогового учения, используется как основание для констатации ничтожности всех сделок в цепочке.

Для защиты своих интересов от возможной непорядочности контрагентов либо откровенного произвола фискальных контролеров едва ли не каждая уважающая себя компания разработала формулировку соответствующей оговорки для хозяйственных договоров.

Оговорка может иметь множество вариаций, но суть ее не меняется — в случае начисления контролирующими органами налоговых обязательств и/или штрафных санкций при проверке взаимоотношений с поставщиком товаров (работ, услуг) последний возмещает все причиненные убытки. При этом от поставщика требуется безусловная гарантия не только собственной «налоговой состоятельности», но и не меньшей состоятельности любых третьих лиц, привлекаемых к исполнению договорных обязательств.

Обманный маневр

Само собой, появление в арсенале юристов налоговых оговорок стало очередной причиной для прений при согласовании договоров. Оговорки, как правило, тщательно выписываются заранее и позиционируются при проведении тендеров или в переговорном процессе как «обязательное условие, предусмотренное политикой компании». Однако поставщиков, достаточно уверенных в себе, чтобы безоговорочно соблюсти такое требование в современных рыночных условиях, можно сосчитать по пальцам.

Как результат уступки интересам поставщиков родились различные гибридные разновидности налоговой оговорки, поставившие обязательство возместить ущерб в зависимость от определенных факторов (обжаловалось ли налоговое уведомление-решение в судебном порядке и до какой инстанции; был ли поставщик заблаговременно уведомлен о результатах налоговой проверки и наделен возможностью принять участие в процедуре обжалования и т.д.).

Встречаются и напротив, «квалифицированные» виды оговорки. Некоторые предусматривают, помимо возмещения ущерба, астрономические штрафные санкции, иные отсылают к статьям 229—230 Гражданского кодекса (ГК) Украины. В последнем случае правовая конструкция выглядит таким образом: стороны признают, что налоговая состоятельность поставщика и всех привлеченных им субпоставщиков является обстоятельством, имеющим для них существенное значение, при этом поставщик гарантирует эту налоговую состоятельность.

Если такое заверение в дальнейшем оказывается ложным, наступают последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 230 ГК Украины для сделки, совершенной под влиянием обмана, — убытки возмещаются в двойном размере и вдобавок компенсации подлежит моральный ущерб, который может состоять, к примеру, в ущербе деловой репутации предприятия как добросовестного налогоплательщика и надежного контрагента.

Панацея или плацебо?

Юристы продолжают совершенствоваться в поисках эликсира «налоговой неуязвимости», изобретая все новые его формулы и рецепты. Но какими бы ни были ингредиенты этого «зелья», стоит понимать:  лекарство не спасет, если «пациент» совсем плох.

Иными словами, заключая сделку с заведомой «налоговой ямой», самым ценным имуществом которой является ее код по Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины, глупо утешаться гипотетической возможностью взыскать с нее убытки, если контролирующий орган признает сделку ничтожной.

Другое дело, когда сделка заключается с вполне приличным контрагентом, однако есть основания опасаться, что не все последующие звенья в цепочке операций будут столь же надежны (распространенные примеры: генеральный подряд, транспортное экспедирование).

Когда на стол руководителя предприятия в итоге ляжет акт проверки, где сказано, что конечным поставщиком товаров (работ, услуг) является некое ООО, учредитель которого, не подозревая о своем статусе, недоумевает, куда подевался его паспорт, а руководитель никогда не подписывал ни одного документа, ибо вообще недееспособен, то карающая длань потерпевшей компании обрушится не на это псевдоюрлицо, а на непосредственного контрагента, легкомысленно предоставившего гарантию за всех привлеченных им лиц до последнего колена.

Стоит оговориться, что устоявшейся судебной практики взыскания с контрагентов убытков на основании налоговой оговорки пока еще нет, во всяком случае, если говорить о высших судебных инстанциях. Следовательно, сложно предсказывать, как поведут себя хозяйственные суды при рассмотрении подобных дел. Серьезных оснований полагать, что грамотно выписанные налоговые оговорки не сработают, однако, нет.

Можно бесконечно философствовать о справедливости налоговых оговорок, как и о правомерности самой концепции признания налоговыми органами ничтожности сделок (которую суды в последнее время все чаще не признают). Но нет причин винить компании, настаивающие на применении «налоговых оговорок» в договорных отношениях с поставщиками, в избытке предусмотрительности.

Другое дело, что ситуация, сложившаяся в стране, не позволяет бизнесу всерьез выйти из тени. Немногие решившиеся на этот подвиг рискуют оказаться неконкурентоспособными и раздавленными под прессом непосильного налогового бремени. Пока взаимоотношения государства и бизнеса не достигнут той степени цивилизованности, при которой предпринимателям выгоднее будет заплатить налоги и спать спокойно, нежели лихорадочно метаться в поисках инструментов оптимизации, проблема не утратит своей остроты.

ГРАМАЦКИЙ Эрнест — к.ю.н., адвокат, президент АФ «Грамацкий и Партнеры», г. Киев

---

Мнение

Кредит по праву

Мария ГОРДИЕНКО,
начальник отдела претензионно-исковой работы ЮК Legal Eagles

Из анализа налогового законодательства следует, что Налоговый кодекс Украины определяет только два исключительных случая уменьшения состава налогового кредита на сумму затрат по оплате НДС — это отсутствие должным образом оформленной налоговой накладной либо составление налоговой накладной лицом, которое не зарегистрировано как плательщик НДС.

Статьей 18 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» установлено, что если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, были внесены в него, то такие сведения считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не будут внесены соответствующие изменения.

Можем сделать вывод, что если предприятие предоставит налоговому инспектору выписку из Единого государственного реестра о регистрации контрагента на момент совершения сделки и при этом контрагент будет зарегистрированным плательщиком НДС, оно будет иметь полное право на налоговый кредит.

Это также подтверждается судебной практикой, например, определением Киевского апелляционного административного суда от 13 января 2011 года по делу № 2а-15595/09/2670, постановлением Окружного административного суда г. Киева от 27 января 2011 года по делу № ­2а-14-44/10/2670, определением Высшего административного суда Украины от 3 ноября 2010 года по делу № К-79/08.

Следовательно, если контрагент предприятия должным образом оформлен как плательщик налога и выдал ему налоговую накладную, соответствующую всем требованиям законодательства, предприятие имеет полное право на налоговый кредит по результатам хозяйственной деятельности с таким контрагентом. Определение же в хозяйственных договорах налоговых оговорок никоим образом не влияет на действительность таких договоров (не является существенным условием) и на получение налогового кредита по ним.