Анатолий ГВОЗДЕЦКИЙ • «Юридическая практика»

За несвоевременное возмещение государственными органами излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость (НДС) законодательством предусмотрено начисление пени в размере 120 % учетной ставки Национального банка Украины. Вместе с тем законодательством не установлен срок, в течение которого налогоплательщик может обратиться в суд с требованием о взыскании пени за период просрочки возмещения НДС из государственного бюджета. Пользуясь законодательной неопределенностью в этом вопросе, контролирующие органы считают, что в данном случае следует исходить из общих сроков обращения в административный суд, то есть у налогоплательщика есть полгода для заявления соответствующего требования. Такой же позиции придерживались и административные суды. Но с таким подходом не согласен Верховный Суд (ВС), указавший на нарушение справедливого баланса в правах налогоплательщиков и налоговых органов в вопросе взыскания пени за просрочку возмещения бюджетной задолженности и налогового долга. В частности, это следует из постановления Кассационного административного суда в составе ВС от 30 мая 2019 года по делу № 819/3144/15.

Так, согласно обстоятельствам дела, в административный суд с иском к Тернопольской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Государственной фискальной службы (ГФС) в Тернопольской области (ОГНИ) и главному управлению Государственной казначейской службы Украины в Тернопольской области (казначейство) обратилось ООО «Б» с требованием о взыскании из государственного бюджета пени за задержку возмещения НДС в размере 260 942,44 грн.

Свои требования истец обосновывал тем, что ОГНИ подтвердила правомерность декларирования налогоплательщиком бюджетного возмещения НДС за март — июнь и ноябрь 2014 года, в связи с чем средства следовало перечислить на счет в банке до 30 декабря 2014 года и 3 февраля 2015 года соответственно. Но такие обязательства своевременно исполнены лишь частично. Часть средств поступила на счет с пропуском установленного Налоговым кодексом (НК) Украины срока, а именно — 30 июля 2015 года, в связи с чем у налогоплательщика возникло право требования относительно взыскания пени в сумме 260 942,44 грн.

Но Тернопольский окружной административный суд пришел к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения исковых требований. Постановлением от 25 октября 2016 года в пользу истца из государственного бюджета Украины взыскана пеня в сумме 260 191,89 грн. Указанное постановление оставлено без изменений и судом апелляционной инстанции.

Что же касается остальной части требований, то определением Тернопольского окружного административного суда от 26 октября 2015 года исковое заявление ООО «Б» в части взыскания пени в суме 750,55 грн оставлено без рассмотрения. Суд исходил из того, что истец пропустил шестимесячный срок для обращения в административный суд. Такой вывод был поддержан Львовским апелляционным административным судом в определении от 14 апреля 2016 года.

В кассационной жалобе на данные определения ООО «Б» указало, что ни одним законодательным актом не определен порядок выплаты пени за просрочку выплаты бюджетного возмещения НДС, а также не определено, кто, когда, в какие сроки и на основании каких документов должен осуществлять соответствующую выплату. В связи с этим ООО «Б» просило отменить обжалуемые определения судов, а дело в этой части направить для дальнейшего рассмотрения.

Кассационный административный суд в составе ВС признал подлежащей удовлетворению кассационную жалобу ООО «Б», указав на неправильность выводов местного и апелляционного административных судов о том, что истец пропустил шестимесячный срок обращения с таким иском.

Так, ВС обратил внимание, что Кодекс административного судопроизводства  Украины (как в действующей редакции, так и в редакции до 15 декабря 2017 года) предусматривает возможность установления другими законами специальных сроков обращения в административный суд и порядка их исчисления.

Пунктами 200.12, 200.13 статьи 200 НК Украины установлена обязанность органа государственной налоговой службы в пятидневный срок после окончания проверки подать органу, осуществляющему казначейское обслуживание бюджетных средств, заключение с указанием суммы, подлежащей возмещению из бюджета. На основании полученного заключения орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств, выдает налогоплательщику указанную в нем сумму бюджетного возмещения путем перечисления средств с бюджетного счета на текущий банковский счет плательщика налога в обслуживающем банке в течение пяти операционных дней после получения заключения органа государственной налоговой службы.

Таким образом, государство в лице соответствующих государственных органов, выполняя определенный комплекс действий, обязано вернуть налогоплательщику сумму бюджетного возмещения по НДС в течение законодательно установленного срока после дня приобретения соответствующей суммой статуса согласованной. Если же в течение упомянутого срока необходимых действий для возмещения налога осуществлено не было, невозвращенные суммы превращаются в бюджетную задолженность, на которую в силу положений пункта 200.23 указанной статьи начисляется пеня.

Положениями статьи 102 НК Украины предусмотрен срок давности продолжительностью 1095 дней относительно права контролирующего органа на проведение проверки, самостоятельное определение суммы денежных обязательств и взыскание налогового долга, а также относительно права налогоплательщика на подачу заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении.

Кроме того, пунктом 43.3 статьи 43 НК Украины установлено, что обязательным условием для осуществления возврата сумм денежного обязательства является подача налогоплательщиком заявления в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы.

Суд подчеркнул, что системный анализ положений статьи 43 и пункта 200.23 статьи 200 НК Украины дает основания для вывода о том, что пеня начисляется на сумму бюджетной задолженности в силу закона и не зависит от волеизъявления плательщика НДС.

Определенный законодателем срок продолжительностью 1095 дней также свидетельствует в пользу того, что НК Украины предоставлена возможность защитить свое право на взыскание пени в связи с несвоевременным возмещением государством НДС в течение этого срока. Таким образом, после окончания установленных действующим законодательством сроков для административной процедуры проверки наличия у плательщика права на бюджетное возмещение в результате несовершения компетентными органами надлежащих действий невозвращенные суммы превращаются в бюджетную задолженность. При этом право налогоплательщика на взыскание задолженности по бюджетному возмещению НДС и начисленной пени должно быть реальным и обеспечиваться практической возможностью, в том числе путем обращения в суд.

Также ВС отметил, что при решении вопроса об исчислении срока обращения в административный суд следует учесть и то, что в силу положений пункта 102.4 статьи 102 НК Украины контролирующим органам предоставлено право взыскания налогового долга в течение следующих 1095 календарных дней со дня возникновения такого налогового долга.

«Поскольку контролирующие органы наделены правом взыскания с налогоплательщиков налогового долга и пени в течение 1095 дней, то в целях обеспечения принципов справедливости, равенства и баланса в отношениях между налогоплательщиками и государством аналогичное право на взыскание пени в течение 1095 дней должно быть обеспечено и для плательщиков налогов», — подчеркивается в постановлении.

Учитывая изложенное, ВС констатировал, что исковое требование о взыскании пени на сумму несвоевременно возмещенного НДС из госбюджета может быть заявлено в пределах срока, установленного пунктом 102.5 статьи 102 НК Украины для подачи заявления о возмещении излишне уплаченных денежных обязательств, то есть в течение 1095 дней.

Следует отметить, что аналогичные выводы были сделаны Кассационным административным судом ВС и в постановлении от 14 марта 2019 года по делу № 822/553/17, что свидетельствует о последовательности и закреплении практики в этом вопросе на уровне ВС.