13 октября 2020 года Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Городоцкой объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС во Львовской области на постановление Львовского окружного административного суда от 5 января 2015 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 10 марта 2016 года по делу по иску субъекта предпринимательской деятельности — физического лица (СПД ФЛ) гр-на А. к Городоцкой объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Миндоходов во Львовской области (правопреемник — Городоцкая объединенная государственная налоговая инспекция Главного управления ГФС во Львовской области) о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, установил следующее.

3 августа 2012 года СПД ФЛ гр-н А. обратился в суд с иском к Городоцкой объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Миндоходов во Львовской области, в котором просил признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение от 31 июля 2012 года № *, которым увеличена истцу сумма денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость в размере 317 594 грн, в том числе основной платеж — 211 729 грн и штрафные санкции — 105 865 грн.

В обоснование исковых требований истец указал, что ответчиком в ходе проведения камеральной проверки его налоговой отчетности в связи с возвратом предмета договоров финансового лизинга от 29 июля 2008 года, а именно — трех единиц седельных тягачей DAF, модель FT105XF460SC, 2008 года выпуска, не проверялась остаточная балансовая стоимость указанных транспортных средств, находящихся в обращении, а также обоснованность поданной лизингодателем стоимости предметов лизинга как базы начисления НДС. Кроме того, отметил, что для определения суммы НДС, которая отражается в налоговой отчетности, необходимо проводить документальную проверку, а не камеральную, с целью исследования первичных документов, и что ответчиком использованы в ходе проверки исполнительные документы, которые не соответствуют установленной законодательством форме и имеют следы исправлений и приписок, поэтому являются ненадлежащими и не могут быть основанием для определения налогового обязательства по НДС истцу.

В связи с этим просит признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение от 31 июля 2012 года № *, которым увеличена истцу сумма денежного обязательства по НДС в размере 317 594 грн, в том числе основной платеж — 211 729 грн и штрафные санкции — 105 865 грн.

В возражениях на иск ответчиком указано, что лизингодатель имеет право самостоятельно осуществлять возврат предметов лизинга от лизингополучателей и с учетом особенностей как документального оформления возврата предмета финансового лизинга, так и налогообложения операций передачи в лизинг и операций в случае возврата по лизингу оформлять акт изъятия предмета лизинга за подписью лизингодателя или акт изъятия у должника предметов по форме согласно Инструкции о проведении исполнительных действий, утвержденной приказом Министерства юстиции Украины от 15 декабря 1999 года № 74/5 (Инструкция), и они могут считаться документами, подтверждающими факт уплаты налога, с чем истец не соглашается. Также отмечает, что акты изъятия транспортных средств в судебном порядке не обжаловались, а постановления об открытии исполнительного производства были отменены судами только по формальным процедурным вопросам, а потому в удовлетворении требований административного иска просит отказать в полном объеме.

Львовский окружной административный суд постановлением от 23 октября 2012 года, оставленным без изменений определением Львовского апелляционного административного суда от 14 марта 2013 года, исковые требования удовлетворил, признал противоправным и отменил налоговое уведомление-решение Городоцкой межрайонной ГНИ Львовской области от 31 июля 2012 года № *.

Определением Высшего административного суда Украины от 8 октября 2014 года кассационная жалоба Городоцкой ОГНИ Главного управления Миндоходов во Львовской области удовлетворена частично, указанные постановление и определение судов предыдущих инстанций отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

С учетом указаний Высшего административного суда Украины, исследовав представленные сторонами доказательства, выяснив фактические обстоятельства дела, Львовский окружной административный суд постановлением от 5 января 2015 года признал противоправным и отменил налоговое уведомление-решение от 31 июля 2012 года № *, которым увеличена истцу сумма денежного обязательства по НДС в размере 317 594 грн, в том числе основной платеж — 211 729 грн и штрафные санкции — 105 865 грн. Взыскал в пользу СПД ФЛ гр-на А. судебный сбор в сумме 2204 грн.

Львовский апелляционный административный суд определением от 10 марта 2016 года оставил без изменений постановление Львовского окружного административного суда от 5 января 2015 года.

Городоцкая объединенная государственная налоговая инспекция Главного управления Государственной фискальной службы во Львовской области подала в Высший административный суд Украины кассационную жалобу, в которой просит осуществить замену ответчика — Городоцкой ОГНИ Главного управления Миндоходов во Львовской области — Городоцкой ОГНИ Главного управления ГФС во Львовской области (Городоцкая ОГНИ), отменить указанные судебные решения и принять новое решение, которым отказать в удовлетворении исковых требований в полном объеме.

Обосновывая кассационную жалобу, жалобщик ссылается на нарушение судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права, что привело к принятию незаконных судебных решений. Отмечает, что судами не была дана надлежащая правовая оценка действиям истца при рассмотрении дела, поскольку лизингодатель в случае просрочки платежа частично или в полном объеме более 30 дней имеет право отказаться от договора финансового лизинга и в бесспорном порядке на основании исполнительной надписи нотариуса требовать возврата предмета лизинга от лизингополучателя. Поэтому акт изъятия транспортных средств, составленный по форме согласно Инструкции и содержащий информацию об НДС, рассчитанном на основании стоимости изъятого предмета лизинга, по мнению жалобщика, может считаться документом, подтверждающим факт уплаты данного налога, а потому такой налогоплательщик несет ответственность, установленную законодательством.

Высший административный суд Украины определением от 11 мая 2016 года открыл кассационное производство по кассационной жалобе.

Истцом возражения на кассационную жалобу в суд не поданы.

<…>

Верховный Суд, пересматривая судебные решения в пределах доводов и требований кассационной жалобы и проверяя правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права на основании фактических обстоятельств дела, исходит из следующего.

Суды предыдущих инстанций установили такие обстоятельства.

Между СПД ФЛ гр-ном А. и обществом с ограниченной ответственностью «Р» (ООО «Р») 29 июля 2008 года заключен договор финансового лизинга (объект финансового лизинга — седельные тягачи DAF FT105XF460SC, 2008 года выпуска, три единицы).

Частным нотариусом Киевского городского нотариального округа К. были совершены исполнительные надписи от 16 февраля 2012 года №№ **, ***, *** о возвращении из пользования СПД ФЛ гр-на А. в пользу ООО «Р» объектов финансового лизинга в связи с невыплатой лизингополучателем в срок (согласно согласованному графику) лизинговых платежей. При этом, согласно исполнительным надписям, общая первоначальная стоимость каждого предмета финансового лизинга, который был передан в пользование на условиях финансового лизинга, составила 732 898,79 грн, а стоимость предмета лизинга, подлежащая возмещению, составила 112 465,28 грн.

На основании заявлений ООО «Р» о принудительном исполнении исполнительных надписей от 22 февраля 2012 года отделом государственной исполнительной службы Оболонского районного управления юстиции в г. Киеве (ОГИС) 23 февраля 2012 года были вынесены постановления об открытии исполнительного производства.

Кроме того, 23 февраля 2012 года ОГИС были вынесены постановления об аресте имущества должника и оглашении запрета на отчуждение объектов финансового лизинга.

В имеющихся актах государственного исполнителя от 2 апреля 2012 года о возврате объектов финансового лизинга седельные тягачи DAF переданы представителю ООО «Р».

При этом в актах указано, что стоимость возвращенных предметов в целях налогообложения составляет: седельный тягач (кузов №*****) — 429 074,99 грн, в том числе НДС 20 % — 68 703,84 грн; седельный тягач (кузов № *****) — 412 223,05 грн, в том числе НДС 20 % — 71 512,50 грн; седельный тягач (кузов № ******) — 429 074,99 грн, в том числе НДС 20 % — 71 512,50 грн.

Городоцкой ОГНИ проведена камеральная проверка данных, задекларированных СПД ФЛ гр-ном А. в налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, результаты которой отражены в акте № ******** от 23 июля 2012 года.

Проверкой установлены нарушения истцом требований пункта 185.1 статьи 185, пункта 187.6 статьи 187, пункта 201.10 статьи 201 Налогового кодекса (НК) Украины (в редакции, действовавшей на момент возникновения правоотношений), в результате чего занижена сумма налоговых обязательств по НДС за апрель 2012 года на сумму 211 728,80 грн, что привело к занижению положительного значения разницы между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита в этом размере.

Исследуя содержание данного акта проверки от 23 июля 2012 года, суд первой инстанции установил, что именно акты изъятия от 2 апреля 2012 года были учтены ответчиком при проведении камеральной проверки, и указанная в них сумма НДС указана ответчиком как та, которая должна была быть включена истцом в состав налоговых обязательств за апрель 2012 года.

Вместе с тем установлено, что суду предоставлены идентичные акты государственного исполнителя о возврате объектов финансового лизинга от 2 апреля 2012 года, из этих актов усматривается, что они не содержат данных о стоимости изъятых объектов финансового лизинга и сумме НДС, которая включается в эту стоимость.

Несмотря на отсутствие достоверных данных о действительной остаточной стоимости объектов финансового лизинга, которые были возвращены в результате ненадлежащего выполнения условий договора финансового лизинга лизингополучателем, без достаточных документальных доказательств или письменных объяснений от сторон относительно суммы, подлежащей отражению налогоплательщиком в составе налоговых обязательств при возврате объектов финансового лизинга, ответчиком 31 июля 2012 года на основании указанного выше акта № ******** от 23 июля 2012 года принято налоговое уведомление-решение формы «Р» №* об увеличении суммы денежного обязательства по НДС в размере 317 594 грн (основной платеж — 211 729 грн и штрафные (финансовые) санкции — 105 865 грн).

Согласно части 2 статьи 1 Закона Украины «О финансовом лизинге» (Закон) в редакции, действовавшей на момент возникновения правоотношений, по договору финансового лизинга ­(договор лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).

Согласно части 2 статьи 7 Закона лизингодатель вправе отказаться от договора лизинга и потребовать возврата предмета лизинга от лизингополучателя в бесспорном порядке на основании исполнительной надписи нотариуса, если лизингополучатель не уплатил лизинговый платеж частично или в полном объеме и просрочка уплаты составляет более 30 дней. Взыскание по исполнительной надписи нотариуса производится в порядке, установленном Законом Украины «Об исполнительном производстве».

Согласно статьям 75, 76, 78 Налогового кодекса (НК) Украины (НК) органы ГНС имеют право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые; выездные или невыездные) и фактические проверки.

Камеральной считается проверка, которая проводится в помещении органа государственной налоговой службы исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика.

Документальной проверкой считается проверка, предметом которой является своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных настоящим Кодексом налогов и сборов и которая проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом, первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, а также полученных в установленном законодательством порядке органом государственной налоговой службы документов и налоговой информации, в том числе по результатам проверок других налогоплательщиков.

Согласно пункту 78.1.9 статьи 79 НК Украины, если в отношении налогоплательщика подана жалоба о непредоставлении таким налогоплательщиком налоговой накладной покупателю или о нарушении правил заполнения налоговой накладной, в случае непредоставления таким налогоплательщиком объяснений и документального подтверждения на письменный запрос органа ГНС в течение десяти рабочих дней со дня его получения, налоговый орган проводит документальную внеплановую проверку.

Как установлено судом апелляционной инстанции, 20 июня 2012 года Городоцкая ОГНИ на запрос от 18 июня 2012 года получила ответ от СПД ФЛ гр-на А. и должна была назначить документальную внеплановую проверку.

Но судами предыдущих инстанций установлено, что проверка была камеральной, то есть должна была проводиться исключительно по документам налоговой отчетности.

Однако налоговый орган во время этой проверки принимал во внимание не только данные налоговой отчетности истца, как предполагается нормами НК Украины, но и копии документов, предоставленных Центральным офисом по обслуживанию крупных налогоплательщиков ГНС в г. Киеве, а именно — акты государственного исполнителя от 2 апреля 2012 года, согласно которым общая стоимость объектов финансового лизинга, возвращенных лизингодателю в связи с ненадлежащим выполнением условий договора, составляла 1 270 373,03 грн, в том числе НДС — 211 728,84 грн).

Следовательно, налоговый орган провел проверку, которая одновременно имеет признаки как камеральной, так и документальной, что свидетельствует о нарушении порядка проведения проверок, вследствие чего проверка является противоправной.

Суд обращает внимание и на тот факт, что постановлением Окружного административного суда г. Киева от 14 мая 2012 года по делу № 2а-4848/12/2670, постановлением от 24 апреля 2012 года по делу № 2а-4481/12/2670 и постановлением от 15 мая 2012 года по делу № 2а-4479/12/2670, оставленными без изменения определениями Киевского апелляционного административного суда, признаны противоправными и отменены постановления государственного исполнителя ГИС в Оболонском районе г. Киева об открытии исполнительных производств, в рамках которых состоялся возврат трех транспортных средств, которые были объектами финансового лизинга.

Согласно пункту 185.1 статьи 185 НК Украины операции налогоплательщика по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору) являются объектом обложения НДС.

В соответствии с пунктом 187.6 статьи 187 НК Украины датой возникновения налоговых обязательств арендодателя (лизингодателя) для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактической передачи объекта финансовой аренды в пользование арендатору (лизингополучателю).

Согласно подпункту 196.1.2 пункта 196.1 статьи 196 НК Украины не являются объектом обложения НДС операции по передаче имущества в лизинг (аренду), кроме переданного в финансовый лизинг. Из изложенного следует, что операция по возврату объекта финансового лизинга в целях обложения НДС для сторон такой сделки является объектом налогообложения и облагается НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 196.1.2 пункта 196.1 статьи 196 НК Украины не являются объектом обложения НДС операции по передаче имущества на хранение (ответственное хранение), в концессию, а также в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг.

Как предусмотрено пунктом 189.5 статьи 189 НК Украины, в случае поставки товаров по договорам финансового лизинга, которые были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным как плательщик налога, в связи с невыполнением условий такого договора, базой налогообложения является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров. При этом цена продажи определяется в соответствии с пунктом 188.1 статьи 188 настоящего Кодекса, а цена приобретения определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, неуплаченных за такой объект лизинга на дату возврата.

Учитывая изложенное, коллегия судей Верховного Суда отмечает, что возврат объекта лизингодателю от лизингополучателя приравнен к его продаже, поэтому изъятие лизингодателем предметов финансового лизинга в случае расторжения договора финансового лизинга до момента окончания его действия (в том числе на основании неуплаты лизинговых платежей) в целях обложения НДС для лизингополучателя является объектом налогообложения и облагается этим налогом в общем порядке. Таким образом, если истец должен определять разницу и корректировать финансовый результат, то должен отразить в налоговом учете разницы по пунктам 138.1, 138.2 статьи 138 НК Украины.

Пунктом 198.2 статьи 198 НК Украины (в редакции, действовавшей на момент возникновения правоотношений) установлено, что датой возникновения права арендатора (лизингополучателя) на увеличение налогового кредита для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактического получения объекта финансового лизинга таким арендатором.

В то же время Верховный Суд отмечает, что возврат объекта лизингодателю от лизингополучателя является поставкой в соответствии с положениями подпункта 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины и является объектом обложения НДС в соответствии с подпунктом «а» пункта 185.1 статьи 185 НК Украины. База такой хозяйственной операции определяется согласно пункту 188.1 статьи 188 НК Украины, поэтому дата возникновения обязательства — это дата передачи объекта.

Вместе с тем судами предыдущих инстанций верно указано, что упомянутые выше акты государственного исполнителя от 2 апреля 2012 года о возврате ООО «Р» от СПД ФЛ гр-на А. объектов финансового лизинга не могут быть единственными и достаточными документами, на основании которых может быть определен истцу размер денежных обязательств по НДС в связи с их противоправностью, поскольку они содержат приписки о стоимости объекта финансового лизинга и суммах НДС. Акты государственного исполнителя по изъятию транспортных средств являются определяющими именно для установления даты возникновения обязательства у истца относительно обложения НДС. Судом первой инстанции, что подтверждено выводами суда апелляционной инстанции, учтено, что в акте проверки налогового органа от 23 июля 2012 года отсутствует описание хозяйственных отношений, существовавших между истцом и ООО «Р», отсутствуют четкое изложение нарушений налогового законодательства, допущенных истцом, и ссылки на первичные документы или данные отчетности, которые служили основанием для таких выводов.

Верховный Суд соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что выводы налогового органа, изложенные в акте проверки №******** от 23 июля 2012 года о нарушении истцом норм НК Украины, являются необоснованными и не нашли своего подтверждения собранными по делу надлежащими и допустимыми доказательствами.

В соответствии с частями 2–3 статьи 242 КАС Украины решение суда должно основываться на принципах верховенства права, быть законным и обоснованным. Законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм процессуального права. Обоснованным является решение, принятое судом на основании полно и всесторонне выясненных обстоятельств по административному делу, подтвержденных теми доказательствами, которые были исследованы в судебном заседании, с оценкой всех аргументов участников дела.

Указанным требованиям обжалуемые судебные решения по этому делу отвечают, а доводы кассационной жалобы не содержат других обоснований, кроме тех, которые были указаны в отзыве на административный иск, апелляционной жалобе и с учетом которых суды предыдущих инстанций уже давали оценку установленным обстоятельствам дела. В ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций была дана надлежащая оценка доказательствам, представленным истцом и собранным судами на основании статьи 9 КАС Украины.

Ответчик в кассационной жалобе просит о переоценке доказательств относительно установленных судами предыдущих инстанций фактических обстоятельств по делу, однако это находится за пределами кассационного пересмотра, установленными частью 1 статьи 341 КАС Украины. Обоснование кассационной жалобы ответчика сводится исключительно к несогласию с оценкой, данной судами полно и всесторонне установленным обстоятельствам дела, при этом нарушения норм процессуального права, которые бы повлияли или изменили эту оценку, жалобщиком вообще не указаны.

В соответствии с частью 1 статьи 341 КАС Украины суд кассационной инстанции пересматривает судебные решения в пределах доводов и требований кассационной жалобы и на основании установленных фактических обстоятельств дела проверяет правильность применения судом первой или апелляционной инстанции норм материального и процессуального права.

Принимая во внимание указанное выше, коллегия судей соглашается с выводами судов о непредоставлении контролирующим органом надлежащих и допустимых доказательств в подтверждение нарушения истцом. Учитывая изложенное, являются правильными выводы судов предыдущих инстанций о наличии оснований для признания противоправным и отмены налогового уведомления — решения от 31 июля 2012 года № *, которым увеличена СПД ФЛ гр-ну А. сумма денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость в размере 31 7594 грн, в том числе основной платеж — 211 729,00 грн и штрафные санкции — 105 865,00 грн.

Учитывая установленные в этом деле фактические обстоятельства, коллегия судей считает, что выводы судов предыдущих инстанций являются правильными, обоснованными, соответствуют нормам материального и процессуального права, основания для отмены или изменения обжалуемых судебных решений отсутствуют.

Согласно части 1 статьи 350 КАС Украины суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили неправильного применения норм материального права или нарушения норм процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных действий.

Руководствуясь статьями 343, 349, 350, 355, 356, 359, подпунктом 4 пункта 1 Переходных положений КАС Украины, Верховный Суд постановил:

— заменить ответчика по делу — Городоцкую ОГНИ Главного управления Миндоходов во Львовской области правопреемником — Городоцкой ОГНИ Главного управления ГФС во Львовской области.

— кассационную жалобу Городоцкой ОГНИ Главного управления ГФС во Львовской области оставить без удовлетворения, а постановление Львовского окружного административного суда от 5 января 2015 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 10 марта 2016 года — без изменений.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, является окончательным и обжалованию не подлежит.

(Постановление Верховного Суда от 13 октября 2020 года. Дело № 813/7410/14. Судья-спикер — Бывшева Л.И. Судьи — Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В.)