Положения Декрета КМУ «Об акцизном сборе», которые касаются налогообложения акцизным сбором хозяйственных операций по изготовлению подакцизных товаров из давальческого сырья между резидентами Украины, действуют с 29 декабря 2001 года

Высший хозяйственный суд Украины, рассмотрев материалы кассационной жалобы ООО «Т-Ф», Житомирская обл., на постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 11 декабря 2002 года по делу

№ 10/86 по иску ООО «Т-Н», Житомирская обл., к Житомирской объединенной государственной налоговой инспекции Житомирской области о признании недействительным извещения-решения установил следующее.

Постановлением Хозяйственного суда Житомирской области от 13 сентября 2002 года было возбуждено дело № 10/86 по иску ООО «Т-Н» к Житомирской ОГНИ о признании недействительным извещения-решения.

Решением Хозяйственного суда Житомирской области от 22 октября 2002 года иск был удовлетворен: налоговое извещение-решение Житомирской ОГНИ № 2118/23-01/30077266/34301 от 9 сентября 2002 года было признано недействительным.

Не соглашаясь с указанным решением, Житомирская ОГНИ обратилась с апелляционной жалобой в Киевский апелляционный хозяйственный суд.

Постановлением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 11 декабря 2002 года апелляционная жалоба была удовлетворена, решение Хозяйственного суда Житомирской области от 22 октября 2002 года отменено и принято новое решение, которым в удовлетворении иска отказано.

ООО «Т-Н», не соглашаясь с принятым судебным решением, обратилось в Высший хозяйственный суд Украины с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалованное постановление и оставить в силе решение Хозяйственного суда Житомирской области от 22 октября 2002 года.

По мнению жалобщика, Киевский апелляционный хозяйственный суд неправильно применил и истолковал положения статьи 1, пункта «а» части 1 статьи 3 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе», Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 13 декабря 2001 года, a также статьи 1 Закона Украины «О системе налогообложения», и нарушил часть 1 статьи 58 Конституции Украины.

Заслушав пояснения представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив имеющиеся материалы дела, проанализировав применение хозяйственными судами норм материального и процессуального права, коллегия судей пришла к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по таким обстоятельствам.

Отменяя решения Хозяйственного суда Житомирской области и принимая новое решение, которым в удовлетворении иска было отказано, Киевский апелляционный хозяйственный суд исходил из того, что согласно пункту «а» статьи 2 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» (далее — Декрет) плательщиками акцизного сбора, в частности, являются субъекты предпринимательской деятельности, а также их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) — производители подакцизных товаров (услуг) на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья, и согласно пункту «а» части 1 статьи 3 Декрета (в редакции от 26 декабря 1992 года) объектом налогообложения являются обороты от реализации произведенных на Украине подакцизных товаров (продукции) путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), бесплатной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой.

Кроме того, Киевский апелляционный хозяйственный суд обращает внимание на то обстоятельство, что в период осуществляемой ответчиком проверки (с 1 января 2000 года по 1 января 2002 года), а именно 22 марта 2001 года, в Декрет были внесены изменения, которые детализировали объект обложения и установили, что объектом налогообложения акцизным сбором являются обороты от реализации произведенных на Украине подакцизных товаров (продукции), в том числе из давальческого сырья, путем их продажи, обмена на другие товары (продукцию, работы, услуги), безвозмездной передачи товаров (продукции) или с частичной их оплатой, а также объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), произведенных из давальческого сырья (пункта «а» части 1 статьи 3 Закона Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 22 марта 2001 года).

Коллегия Высшего хозяйственного суда Украины не может согласиться с выводами Киевского апелляционного хозяйственного суда исходя из следующего.

Судом апелляционной инстанции не было учтено то, что ни в Законе Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 22 марта 2001 года, ни в предшествующих редакциях Декрета не было дано понятие «давальческое сырье», которое применялось в целях обложения акцизным сбором хозяйственных операций, осуществляемых между резидентами Украины.

Определение понятия «давальческое сырье» на законодательном уровне существовало лишь в Законе Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», сферой регулирования которого являются отношения, связанные с государственным регулированием операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях. Таким образом, положения Декрета должны были распространяться на специальных субъектов — участников внешнеэкономической деятельности, поэтому отношения с давальческим сырьем имели узкое значение.

Понятие «давальческое сырье» применительно к операциям, осуществляемым как во внешнеэкономических отношениях, так и между резидентами Украины, определено в Законе Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 13 декабря 2001 года. Согласно этому Закону, давальческое сырье — это сырье, которое является собственностью одного субъекта предпринимательской деятельности (заказчика) и передается другому субъекту предпринимательской деятельности (производителю) для изготовления подакцизных товаров (продукции) без перехода права собственности на такое сырье.

Согласно статье 2 Закона Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 13 декабря 2001 года, этот Закон распространяется на правоотношения, которые возникают после вступления в силу этого Закона, т.е. с 29 декабря 2001 года.

Вышеизложенное свидетельствует, что положения пункта «а» статьи 2, пункта «а» части 1 статьи 3 Декрета, которые касаются налогообложения акцизным сбором хозяйственных операций по изготовлению подакцизных товаров из давальческого сырья между резидентами Украины, действуют с 29 декабря 2001 года — дня вступления в силу Закона Украины от 13 декабря 2001 года, который дал определение понятию «давальческое сырье» и согласно которому хозяйственные операции между резидентами Украины по изготовлению подакцизных товаров из давальческого сырья были отнесены к операциям с давальческим сырьем.

Как усматривается из материалов дела и установлено предыдущими судебными инстанциями, ООО «Т-Н» и МПП ТКЦ «А» заключили договор на давальческое снабжение (переработку) от 16 февраля 2001 года (далее — Договор).

Поскольку до 29 декабря 2001 года законодательное определение понятия «давальческое сырье» было изложено в Законе Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», согласно которому давальческое сырье — это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, ввезенные на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком (либо закупленные иностранным заказчиком за иностранную валюту на Украине) или вывезенные за ее пределы украинским заказчиком для изготовления готовой продукции, стороны по Договору являются резидентами Украины и продукцию изготовляли на внутреннем рынке, в пределах Украины, то объемы отгруженной продукции, изготовленной из давальческого сырья согласно законодательству, действующему в период операций с 16 февраля 2001 года по 22 декабря 2001 года, не могут быть объектом обложения акцизным сбором.

Судом апелляционной инстанции не принята во внимание правовая природа Договора, который является договором подряда, поскольк, согласно Договору, «Исполнитель» (ООО «Т-Н») на свой риск из материалов «Заказчика» (МПП ТКЦ «А») обязывался выполнить работу по изготовлению бензинов моторных смесевых и передать их «Заказчику».

По Договору право собственности как на сырье, так и на готовую продукцию принадлежит МПП ТКЦ «А», и Договором не предусмотрен переход права собственности на эти объекты к ООО «Т-Н».

При принятии постановления суд апелляционной инстанции исходил из того, что производитель подакцизного товара является плательщиком акцизного сбора независимо от того, на каких условиях он этот товар производит и производит ли из собственного или давальческого сырья, а также на каких условиях его реализует.

Однако Кабинет Министров Украины обратился в Конституционный Суд Украины с конституционным представлением относительно официального толкования положений пункта «а» статьи 2, пункта «а» части 1 статьи 3 и частей 3, 4 статьи 6 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26 декабря 1992 года.

Как установлено Конституционным Судом Украины, толкование было обусловлено необходимостью определения, в частности, понятия «давальческое сырье» как правовой категории, если его собственник-заказчик и исполнитель-переработчик являются резидентами Украины.

Во время подготовки материалов дела к рассмотрению Верховный Совет Украины 13 декабря 2001 года принял Закон Украины «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» № 2895-III, которым дополнено статью 1 Декрета и определены термины «давальческое сырье» и «давальческие условия».

Конституционный Суд Украины считал, что с принятием указанного Закона был ликвидирован законодательный пробел относительно определения в налоговом законодательстве понятия «давальческое сырье» в операциях между резидентами относительно его переработки, поэтому в открытии конституционного производства по делу отказал (постановление Конституционного Суда Украины об отказе в открытии конституционного производства по делу по конституционному представлению Кабинета Министров Украины относительно официального толкования положений пункта «а» статьи 2, пункта «а» части 1 статьи 3 и частей 3 и 4 статьи 6 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 21 марта 2002 года в деле № 2-19/2002).

Наличие конституционного представления, дальнейших изменений в законодательстве относительно уточнения значения правовой категории «давальческое сырье» свидетельствуют о правовой неопределенности, которая существовала в то время.

Не идентифицировав правовую категорию, нельзя применять правовую норму, которая содержит такое понятие.

Анализируя сложившуюся правовую ситуацию, Конституционный Суд Украины приводит позицию, согласно которой термин «давальческое сырье», употребляемый в законодательстве о налогообложении, подпадает под гражданско-правовое определение «материалы заказчика».

Вместе с тем положения Гражданского кодекса Украины не могут распространяться механически (глава 28) без учета особенностей характера хозяйственных отношений и субъектного состава участников этих отношений.

В связи с чем законодатель, устанавливая обязанность уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), может четко определять объект налогообложения и субъект налогообложения.

Совокупность вышеупомянутых факторов свидетельствует о том, что суд апелляционной инстанции дал неверную юридическую оценку установленным обстоятельствам дела. В этой связи постановленное им решение подлежит отмене. По тем же причинам Высший хозяйственный суд Украины считает возможным оставить решение суда первой инстанции без изменений.

На основании вышеизложенного, руководствуясь Декретом Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» (в редакции Законов Украины от 26 декабря 1992 года, от 18 ноября 1999 года, от 22 марта 2001 года, от 13 декабря 2001 года) и статьями 1115, 1117, пунктом 6 статьи 1119, статьями 11110, 11111 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, суд постановил:

кассационную жалобу ООО «Т-Н», Житомирская обл., на постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 11 декабря 2002 года в деле № 10/86 удовлетворить;

постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 11 декабря 2002 года в деле № 10/86 отменить;

решение Хозяйственного суда Житомирской области от 22 октября 2002 года в деле № 10/86 оставить без изменений.

(Дело № 10/86. Постановление от 5 марта 2003 года)