Отсутствие в действующем законодательстве Украины основополагающего определения понятия «налогоплательщик» требует детального исследования такой группы, как неприбыльные учреждения и организации, а также внимания к сегодняшнему положению, создавшемуся в налоговом законодательстве относительно налогообложения неприбыльных учреждений и организаций.

Понятие «налогоплательщик» законо­дательно закреплено в Законе Украины «О системе налогообложения», согласно статье 4 которого: «Плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи)».

Это общее определение, в дальнейшем и относительно каждого налога, конкретизирует круг плательщиков каждого налога в законе, его устанавливающем.

В 1997 году в текст Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года был привит пункт 7.11 «Налогообложение неприбыльных учреждений и организаций», в котором эклектично были собраны все юридические лица, которых нельзя отнести к предприятиям. Самого определения «неприбыльная» Закон не давал и прямо налогоплательщиками этих юридических лиц не называл. Недостатком этой прививки было то, что предварительно для такого вида налогоплательщиков как неприбыльные организации не был четко определен термин «неприбыльные» и не установлены критерии ­отнесения юридических лиц к этой категории.

Как эта ситуация выглядит сейчас, после принятия нового Гражданского кодекса Украины (ГК) и как соотносятся определения «непредпринимательское общество» и «неприбыльная организация»? К сожалению, как авторы ГК, так и авторы проекта Налогового кодекса избежали сопоставления и согласования этих определений.

Если присовокупить к этому еще положения Хозяйственного кодекса Украины (ХК), то становится понятным, что термины «непредпринимательские общества» из ГК или «некоммерческое хозяйствование» из ХК к общественным формированиям не относятся, и такие образования как объединения граждан, религиозные общины, профсоюзы вообще выпали из классификации юридических лиц. Ведь «непредпринимательские общества» — это и есть те же предприятия, которые от «предпринимательских» отличаются только ограничением свободы распоряжаться полученной прибылью. Причем ограничение это не является абсолютным и разграничение чисто условное.

В части 3 статьи 53 ХК записано, что если хозяйственная деятельность юридического лица, зарегистрированного как субъект некоммерческого хозяйствования, приобретает характер предпринимательской деятельности, к нему применяются положения ХК и иных законов, регулирующих предпринимательство. Определение «непредпринимательские общества» идеально соответствует предприятиям, образованным профсоюзами, объединениями граждан, религиозными общинами. Необходимо также обратить внимание на пункт 3 статьи 3 ХК, содержащий определение деятельности юридических лиц, которые не являются хозяйственными организациями:

«Деятельность нехозяйствующих субъектов, направленную на создание и поддержание необходимых материально-технических условий и их функционирование, осуществляемая при участии или без участия субъектов хозяйствования, является хозяйственным обеспечением нехозяйствующих субъектов».

Трудно понять, какие юридические лица в ГК соотносятся с термином «нехозяйствующие субъекты» из ХК, однако он наиболее подходит общественным объединениям.

Поэтому в дальнейшем необходимо развивать положения статьи 81 ГК. Все общес­твенные формирования, как юридические лица, должны быть отнесены к юридическим лицам публичного права, и для этого есть все основания. Так же, как и для перечисленных в части 2 этой статьи юридических лиц, порядок создания этих организаций не регулируется ГК. Порядок создания и правовой статус для них устанавливается Конституцией Украины и специальными законами, согласно которым организации создаются.

Сама государственная регистрация предпринимательского и непредпринимательского общества порождает комплекс прав и обязанностей как между юридическим лицом и участниками договора, так и между самими участниками. Учредительный договор выполняет функцию регламентации обязательственных отношений, возникающих между учредителями с момента его заключения до момента государственной регистрации общества. А процесс создания и последующего утверждения устава общества является реализацией норм хозяйственного и гражданского права.

Конечно, обе стадии легализации могут совпадать во времени, но, очевидно, в будущем следует предусмотреть также возможность общественной организации самостоятельно оставить статус юридического лица, продолжая существовать в общественном статусе. Необходимо также понимать, что у механизмов регистрации субъектов хозяйственной деятельности и легализации (регистрации) общественных объединений разный правовой статус и разное назначение. Легализацией (регистрацией) объединений граждан, иных общественных формирований подтверждается законность, легальность цели, поставленной себе учредителями объединения, соответствие ее Конституции и другим актам законодательства Украины. Причем ни один нормативный акт не содержит перечня того, что могут сделать своей целью учредители общественного объединения. Поэтому для некоторых общественных объединений легализация сопровождается процедурой правовой экспертизы учредительных документов на соответствие Конституции и другим актам законодательства. Для субъектов хозяйственной деятельности регистрация является датой начала деятельности субъектов, легализирующих средства для достижения одной легальной цели — получения прибыли. Кроме того, регистрация должна обеспечить органы государственной власти и участников гражданского оборота достоверной информацией о субъектах хозяйственной деятельности.

Все это следовало учесть в 1997 году и сейчас, при разработке проекта Налогового кодекса. Как тогда, так и сейчас, общественные объединения имеют специальную правоспособность и им запрещено заниматься хозяйственной деятельностью по определению Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Правоспособность эта не зависит от воли законодателя, а следует из самой правовой природы этих образований.

В отличие от этого, исходя из смысла пункта 7.11, можно определить, что термин «неприбыльные» в понимании законодателя означает, что это юридические лица, которые независимо от вида деятельности в конце отчетного налогового периода должны иметь нулевую разницу между доходами и расходами. При этом учитываются только доходы, освобождаемые от налогообложения согласно перечню для каждого вида организаций и учреждений. Остальные облагаются налогами на общих основаниях. Условием, позволяющим пользоваться таким нулевым балансом, является присутствие юридического лица в Реестре неприбыльных организаций и учреждений.

Попробуем сравнить этих налогоплательщиков, собранных в пункте 7.11, с остальными, занимающимися хозяйственной деятельностью, и определить, насколько тут обеспечен принцип единого подхода и доступности, записанный в статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения».

Используя принадлежащее ему имущество для предпринимательской деятельнос­ти, юридическое лицо — владелец является владельцем также изготовленной продукции, полученных доходов. Часть доходов отчуждается государством в виде налога. Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается с уплатой либо в случае отмены или списания налога. Дальнейший порядок использования прибыли субъекта хозяйствования уже определяет владелец или уполномоченный им орган.

По отношению к юридическому лицу пункта 7.11 определение «налогоплательщик» применить невозможно. Если налогоплательщик — это юридическое лицо, которое по закону имеет обязанность по уплате налога, и эта обязанность прекращается после уплаты, то для юридических лиц пункта 7.11 обязанность прекращается сначала при льготировании, потом возникает снова не вследствие создания продукции или предоставления услуг, а вследствие слишком медленного расходования, по­требления. В целом эта формула отрицает право владельца беспрепятственно использовать свою собственность, вмешивается в его уставную деятельность.

Понятно, что механизм пункта 7.11 был создан на скорую руку. В режиме чрезвычайного положения, законоподобным образом, легитимно было санкционировано вторжение в отношения собственности путем контроля за всеми расходами владельцев — юридических лиц, направленное на борьбу с мнимыми или реальными угрозами теневой экономики. Цели налогообложения юридических лиц пунк­та 7.11 никто не ставил, в этом не было никакой логики. Большинство этих субъектов права не платят налог, потому что не создают дополнительных ценностей и практически участвуют только в распределении ВВП. Удержание прибыли с них при этом распределении создало бы деформированную картину о состоянии ВВП и его структуре.

В 2002 году Законом Украины № 349IV от 24 декабря 2002 года в подпункт 7.11.2 были внесены изменения, изъяты из текста подпункты 7.11.2—7.11.7. Налог с нераспределенной суммы прибыли стали платить только юридические лица, собранные в подпункте 7.11.5. Какая теперь цель ставится при заполнении налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, изъятыми из подпункта 7.11.9 юридическими лицами?

Поскольку темп использования, очевидно, и само использование не контролируются, остается контроль, записанный в подпункте 7.11.12, — контроль «за нарушением ими положений этого Закона и других законодательных актов о неприбыльности организации». За эти нарушения центральный налоговый орган исключает организации из Реестра неприбыльных организаций и учреждений.

Поскольку Закон Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» является частью налогового права, то и речь может идти о нарушениях именно положений налогового права. Этими положениями будут: обязанность уплатить налог с доходов, полученных из других источников, нежели определены освобожденными от налого­обложения, запрет распределения доходов или имущества между учредителями, участниками или членами неприбыльных организаций. Если эти источники перечислены в учредительных документах и при этом налоговики внесли организацию в Реестр, то, очевидно, что за нарушения при уплате налогов из этих источников ответственность будет иная, чем исключение из Реестра. Если же это будут доходы от источников, не указанных в учредительных документах, или если организация начнет распределять доходы или имущество между учредителями, участниками или членами организации, то речь должна идти не об исключении организации из Реестра или налогообложении этих доходов, а о прекращении юридического лица на основании судебного решения за осуществление им деятельности, противоречащей учредительным документам или запрещенной законом.

Становится еще более очевидным, что пункт 7.11 Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» создан с единственной целью — законоподобным методом заставить неприбыльные организации предоставлять информацию обо всех доходах и расходах и таким методом тотального контроля выискивать тех, кто ­получает доходы от неуставной деятель­ности. Организацию таким образом заставляют доказывать, что она не нарушает ­законы.

Подытоживая сказанное, следует отметить, что:

— отсутствие исследования и определения такого понятия как «налогоплательщик — неприбыльная организация» наряду с отсутствием социального заказа на такие исследования от неправительственных организаций привело к принудительному наделению ГК всех без исключения неправительственных организаций хозяйственной правоспособностью;

— тем самым на все организации был распространен государственный контроль, деформирована граница, разделяющая в структуре гражданского общества государственные и общественные образования;

— наконец, длительное существование такого положения может служить показателем развития в нашей стране структур гражданского общества и наводит на мысль о формальном характере их существования.

ДУТЧАК Анатолий — заместитель председателя профкома «Лукор-Карпатнефтехим», г. Калуш