Исчерпывающий перечень налогов и сборов (обязательных платежей) определен в статьях 14 и 15 Закона Украины «О системе налогообложения».

В этих статьях штраф, наложенный ответчиком на истца, не определен как налог или сбор (обязательный платеж). Поэтому обязанности субъекта предпринимательской деятельности по уплате штрафа за нарушение им норм Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», не относятся к категории налогового обязательства или налогового долга

Коллегия судей Высшего административного суда Украины, рассмотрев в судебном заседании административное дело по кассационной жалобе Броварской межрайонной государственной налоговой инспекции на решение Хозяйственного суда Киевской области от 24 мая 2005 года и постановление Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 16 августа 2005 года, по делу по иску частного предпринимателя гр-ки П. к Броварской объединенной государственной налоговой инспекции — о признании недействительным налогового уведомления-решения, установила следующее.

Частный предприниматель гр-ка П. обратилась в суд с иском к Броварской ОГНИ, правопреемником которой является Броварская межрайонная государственная налоговая инспекция, о признании недействительным налогового уведомления-решения № 18733/23-5 от 29 декабря 2004 года.

Исковые требования обосновывались тем, что ответчик неправомерно применил к истцу штрафные санкции в размере 2600,00 грн за нарушение пунктов 11, 13 статьи 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операции в сфере торговли, общественного питания и услуг» и пункта 24 статьи 6 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» путем вынесения спорного налогового уведомления-решения, поскольку такие нарушения не касаются правил налогообложения согласно законам Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» и «О системе налого­обложения».

Решением Хозяйственного суда Киевской области от 24 мая 2005 года, оставленным без изменений постановлением Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 16 августа 2005 года, иск удовлетворен частично. Признано недействительным налоговое уведомление-решение Броварской объединенной государственной налоговой инспекции Киевской области № 18733/23-5 от 29 декабря 2004 года в части применения штрафных санкций в сумме 1700 грн, в части признания недействительным указанного налогового уведомления-решения о применении штрафных санкций в сумме 900 грн — отказано.

В кассационной жалобе Броварская объединенная государственная налоговая инспекция Киевской области просит отменить указанные выше судебные решения и в удовлетворении иска частному предпринимателю гр-ке П. отказать. Ссылается на то, что судебные решения приняты с нарушением норм материального права, противоречат законам Украины «О государственном регулировании оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий», «О государственной налоговой службе на Украине».

Согласно части 2 статьи 220 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд кассационной инстанции пере­сматривает судебные решения судов первой и апелляционной инстанций в пределах кассационной жалобы, но при этом может устанавливать нарушение норм материального или процессуального права, на которые не было ссылки в кассационной жалобе.

Проверив материалы дела, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия судей пришла к выводу, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами предыдущих инстанций, основанием принятия Броварской ОГНИ Киевской области спорного налогового уведомления-решения № 18733/23-5 от 29 декабря 2004 года стал акт проверки № 100606842305 от 7 сентября 2004 года относительно конт­роля за осуществлением расчетных операций в сфере наличного и безналичного оборота субъектами предпринимательской деятельности. Проверкой установлено, что истцом нарушены пункты 11, 13 статьи 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», требования статьи 6 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26 декабря 1992 года № 18-92.

С учетом системы законодательства Украины, высшую юридическую силу имеет Конституция Украины и законы Украины, на основании и во исполнение которых уполномоченными государством органами принимаются подзаконные нормативные акты, которые более подробно регулируют определенные в Законе правоотношения и также имеют юридическую силу в регулировании вопроса, для которого они приняты.

Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» является специальным законом по вопросам налогообложения, который устанавливает порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами по налогам и сборам (обязательным платежам), включая сбор на обязательное государственное пенсионное страхование и взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к налогоплательщикам контролирующими органами, в том числе за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности, и определяет процедуру обжалования действий органов взыскания. Иными словами, указанный закон распространяется на штрафные санкции, взимающиеся с налогоплательщика за нарушение им правил налогообложения согласно закону.

Согласно преамбуле Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», этот Закон определяет правовые основы применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг. Следовательно, этот Закон не является законом о налогообложении.

Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» устанавливает специальный порядок начисления, обжалования начисления, процедуру уплаты и принудительного взыскания, которая может применяться лишь относительно налогов и сборов ­(обязательных платежей), уплата которых предусмотрена законами по вопросам ­налогообложения.

Таким образом, указанный Закон не регулирует вопрос применения и взыскания финансовых санкций за нарушение порядка применения регистраторов расчетных операций.

Применение норм указанного Закона относительно других начислений, осуществление которых возложено на органы государственной налоговой службы, является расширением предоставленных Законом прав и противоречит требованиям части второй статьи 19 Конституции Украины.

Согласно пункту 16 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций налоговыми органами, утвержденной приказом ГНА Украины от 17 марта 2001 года № 110 с изменениями согласно приказу ГНА Украины от 11 марта 2002 года № 98, уплата (взыскание) штрафных санкций, предусмотренных этой Инструкцией, и других штрафных санкций, применение и взыскание которых отнесено к компетенции органов государственной налоговой службы, осуществляется в порядке, определенном соответствующими законами Украины. Уплата штрафных (финансовых санкций), за исключением штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, осуществляется в сроки, указанные непосредственно в законах Украины.

Следовательно, ссылка судов предыдущих инстанций в мотивировочной части судебных решений на Инструкцию о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденную приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17 марта 2001 года № 110, является неверной.

Нормы данного Закона предоставляют дополнительные права органам взыскания, по сравнению с общим объемом полномочий, предоставленных Законом Украины «О государственной налоговой службе» — институт налогового залога, рассрочка или списание налогового долга, погашение налогового долга за счет имущества налогоплательщика, и определяют процедуру реализации упомянутых прав и процедуру обжалования действий органов взыскания.

В соответствии с пунктом 1.2 статьи 1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговое обязательство — это обязательство налогоплательщика уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим Законом или другими законами Украины.

Согласно пункту 1.9 статьи 1 указанного Закона, налоговое уведомление является письменным уведомлением контролирующих и налоговых органов об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства и погасить сумму налогового долга. Следовательно, эта форма акта ненормативного характера может применяться лишь относительно обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей).

Исчерпывающий перечень налогов и сборов (обязательных платежей) определен в статьях 14 и 15 Закона Украины «О системе налогообложения».

В этих статьях штраф, наложенный ответчиком на истца, не определен как налог или сбор (обязательный платеж). Поэтому обязанности субъекта предпринимательской деятельности по уплате штрафа за нарушение им норм Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», не относятся к категории налогового обязательства или налогового долга.

Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» определяет правовые основы применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг. В соответствии со статьей 1 Закона регистраторы расчетных операций применяются предприятиями, учреждениями, организациями всех форм собственности, а также физическими лицами (резидентами и нерезидентами) — субъектами предпринимательской деятельности, осуществляющими операции по расчетам в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т.п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг.

В соответствии со статьей 15 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операции в сфере торговли, общественного питания и услуг» контроль за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары и других требований этого Закона осуществляют органы государственной налоговой службы Украины путем проведения проверок, за нарушение требований этого Закона по решению соответствующих органов государственной налоговой службы Украины к нарушителям применяются финансовые санкции согласно статье 17 указанного Закона.

Порядок и сроки применения и уплаты финансовых санкций, предусмотренных статьями 17—24 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», установлены в статье 25 этого Закона (в редакции на момент вынесения спорного налогового уведомления-решения), по которой суммы финансовых санкций подлежат перечислению субъектами предпринимательской деятельности в соответствующий местный бюджет по месту их регистрации в десятидневный срок со дня принятия органами государственной налоговой службы Украины решения о применении таких финансовых санкций, однако действие этой статьи остановлено на 2004 год согласно статье 80 Закона Украины «О Государственном бюджете на 2004 год» от 27 ноября 2003 года № 1344 с целью покрытия рисков потерь бюджета, связанных с проведением налоговой реформы и достижением реальности и сбалансированности государственного бюджета и местных бюджетов.

Учитывая вышеизложенное, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при вынесении обжалуемых решений ­судами первой и апелляционной инстанций неверно применены нормы материального права, на основании которых сделан вывод о правильности применения к истцу, совершившему нарушение, штрафных санкций за нарушение Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» с помощью налогового уведомления-решения, что противоречит Закону Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

Суды предыдущих инстанций путем расширенного толкования законодательных актов пришли к ошибочному выводу относительно правомерности применения к истцу Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» на основании неполно выясненных обстоятельств по делу.

Кроме этого, исходя из решений судов предыдущих инстанций, не представляется обоснованным и установленным согласно закону факт совершения истцом самого правонарушения в сфере налого­обложения, последствием которого является применение налогового уведомления-решения.

Относительно применения спорным уведомлением-решением штрафных санкций за нарушения статьи 6 Декрета Кабинета Министров Украины № 18-92 от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе» на основании абзаца 5 статьи 17 Закона Украины «О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями» от 19 декабря 1995 года, которые установлены в акте проверки и налоговым органом не отрицались и не опровергались, то в соответствии со статьей 1 указанного Декрета акцизный сбор — это косвенный налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом как подакцизные, который включается в цены этих товаров (продукции), согласно статье 6 того же Декрета, установление максимальных розничных цен на подакцизные товары осуществляется производителями или импортерами этих товаров путем декларирования таких цен.

Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты акцизного сбора осуществляется налоговыми инспекциями согласно Закону Украины «О государственной налоговой службе Украины», как установлено в статье 8 вышеуказанного Декрета Кабинета Министров Украины.

Согласно абзацу 5 статьи 17 Закона Украины «О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями» от 19 декабря 1995 года, к субъектам предпринимательской деятельности применяются финансовые санкции в виде штрафов в случае розничной торговли табачными изделиями без наличия лицензий.

Судами не выяснен факт наличия или отсутствия лицензий на табачные изделия у истца, вместе с тем установлено отсутствие на месте торговли удостоверенных производителем или импортером действующих деклараций на максимальные розничные цены на сигареты.

Таким образом, вывод судов предыдущих инстанций о том, что наложение на истца штрафных санкций в сумме 1700 грн за нарушение Закона Украины «О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» является неправомерным, сделано на основе неполно выясненных обстоятельств в деле.

В соответствии со статьей 227 Кодекса административного судопроизводства Украины основанием для отмены решений судов первой и апелляционной инстанций и направления дела на новое рассмотрение является нарушение норм материального или процессуального права, что привело к неправильному решению дела и не может быть устранено судом кассационной инстанции в силу статьи 220 Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которой суд кассационной инстанции не имеет полномочий исследовать доказательства, устанавливать или считать доказанными обстоятельства, не установленные в судебном решении, и решать вопрос о достоверности того или иного доказательства.

При таких обстоятельствах коллегия судей пришла к выводу, что решения судов предыдущих инстанций подлежат отмене, а дело — направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в другом составе.

Руководствуясь статьями 220, 223, 227, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей постановила:

— кассационную жалобу Броварской объединенной государственной налоговой инспекции Киевской области удовлетворить частично;

— решение Хозяйственного суда Киевской области от 24 мая 2005 года и постановление Киевского межобластного апелляционного хозяйственного суда от 16 августа 2005 года отменить, а дело направить на новое рассмотрение в хозяйственный суд Киевской области.

Определение вступает в законную силу с момента его оглашения и обжалованию не подлежит.

(Определение Высшего административного суда Украины от 5 июля 2006 года. Председательствующий — Фадеева Н.М. Судьи — Бим М.Е., Гордийчук М.П., Леонтович К.Г., Чалый С.Я.)