В соответствии с пунктом 209.2 статьи 209 Налогового кодекса Украины в связи со специальным режимом налогообложения сумма НДС, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.

При этом под определением поставленных сельскохозяйственных товаров/услуг подразумевается содержание хозяйственной операции, а не момент передачи товаров или услуг, поэтому включение суммы НДС по операциям по получению предварительной оплаты в состав налоговых обязательств деклараций по НДС специальной, а не общей является правомерным

14 января 2014 года коллегия судей Высшего административного суда Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «А» (ООО «А») и Государственной налоговой инспекции в Чертковском районе Тернопольской области Государственной налоговой службы (ГНИ) на постановление Тернопольского окружного административного суда от 29 января 2013 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 23 апреля 2013 года по делу по иску ООО «А» к ГНИ об отмене налоговых уведомлений-решений, установила следующее.

Постановлением Тернопольского окружного административного суда от 29 января 2013 года, оставленным без изменений определением Львовского апелляционного административного суда от 23 апреля 2013 года, исковые требования удовлетворены частично. Признаны противоправными и отменены налоговые уведомления-решения ГНИ от 26 июля 2012 года № *, от 26 июля 2012 года № ** в части определения суммы денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость в размере 157 349,00 грн, в том числе 125 879,00 грн основного платежа и 31 470,00 грн штрафных (финансовых) санкций. В удовлетворении остальной части исковых требований отказано.

Не соглашаясь с судебными решениями по делу, истец обратился в Высший административный суд Украины с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части отказа в удовлетворении исковых требований, приняв в этой части новое решение об удовлетворении иска. Свои требования заявитель обосновывает нарушением судами норм материального и процессуального права, в частности, статей 187, 209 Налогового кодекса (НК) Украины, статей 7, 9, 71, 159 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины.

В возражениях на кассационную жалобу ответчик с требованиями и доводами заявителя не согласен, просит оставить в силе судебные решения по делу в части отказа в удовлетворении исковых требований.

ГНИ также обжаловала судебные решения в кассационном порядке, утверждая о нарушении судами норм материального и процессуального права, в частности, пункта 5.3 статьи 5, пункта 190.2 статьи 190, пункта 209.2 статьи 209, пункта 240.1 статьи 240, подпункта 242.1.3 пункта 242.1 статьи 242, пункта 246.5 статьи 246, статьи 249 НК Украины, статей 93, 125, 126 Земельного кодекса (ЗК) Украины, статьи 210 Гражданского кодекса (ГК) Украины, статей 14, 25 Закона Украины «Об аренде земли», части 2 статьи 5, статей 6, 17, 33 Закона Украины «Об отходах», статей 11, 86, 159 КАС Украины.

В возражениях на кассационную жалобу истец с требованиями и доводами заявителя не соглашается, просит оставить в силе судебные решения по делу.

На основании статьи 55 КАС Украины ходатайство ответчика о замене правопреемником подлежит удовлетворению.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что по результатам проведенной ГНИ плановой выездной проверки ООО «А» по вопросам соблюдения требований налогового законодательства за период с 1 июля 2010 года по 31 марта 2012 года, валютного и другого законодательства за период с 1 июля 2010 года по 31 марта 2012 года составлен акт № *** от 17 июля 2012 года, которым зафиксированы следующие нарушения: подпункта «а» пункта 187.1, подпункта «б» пункта 187.1 статьи 187, пунктов 209.2, 209.6 статьи 209 НК Украины, в связи с чем занижен налог на добавленную стоимость в сумме 483 208,00 грн; пункта 240.1 статьи 240, подпункта 242.1.3 пункта 242.1 статьи 242, пункта 246.5 статьи 246, статьи 249 НК Украины, в результате чего занижен экологический налог в сумме 53 168,00 грн.

На основании акта проверки ответчиком приняты налоговые уведомления-решения от 26 июля 2012 года № ** об определении денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость в размере 604 010,00 грн: по основному платежу — 483 208,00 грн и штрафным (финансовым) санкциям — 120 802,00 грн; № * об определении денежного обязательства по экологическому налогу в размере 66 461,00 грн: по основному платежу — 53 168,00 грн и штрафным (финансовым) санкциям — 13 293,00 грн.

По результатам административного обжалования решениями Государственной налоговой службы в Тернопольской области от 27 сентября 2012 года № **** и Государственной налоговой службы Украины от 4 декабря 2012 года № ***** оставлены без изменений указанные налоговые уведомления-решения.

Основанием принятия налогового уведомления-решения от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 125 879,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 31 470,00 грн стал вывод налогового органа о том, что истец при осуществлении хозяйственной деятельности использовал земельный участок на основании договора аренды от 24 марта 2011 года, заключенного с Мельнице-Подольским поселковым советом сроком на один год площадью 171,33 га, не прошедшего государственную регистрацию. По мнению налогового органа, реализация продукции, выращенной на земельных участках, используемых на основании договора аренды, не прошедшего государственную регистрацию, должна была относиться к составу налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость в общей декларации, в соответствии с которой происходят расчеты с бюджетом.

Согласно пункту 190.2 статьи 190 НК Украины, для услуг, которые поставляются нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств. В случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета налога.

В соответствии с пунктом 209.2 статьи 209 НК сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.

Указанные суммы налога на добавленную стоимость аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.

Суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что изложенные нормы не содержат никаких оговорок относительно включения в состав налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость в общей декларации налога в связи с реализацией продукции, выращенной на земельных участках, используемых на основании договоров аренды, не прошедших государственную регистрацию.

Резидент, который осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства и соответствует критериям, установленным в пункте 209.6 настоящей статьи, может избрать специальный режим налогообложения (пункт 209.1 статьи 209 НК Украины).

Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 % от стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (абзац 1 пункта 209.6 статьи 209 НК Украины).

Истец является сельскохозяйственным предприятием, что сторонами не отрицается и материалами дела не опровергается.

Учитывая изложенное, коллегия судей соглашается с выводом судов первой и апелляционной инстанций о противоправности налогового уведомления-решения от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного налога на ­добавленную стоимость в сумме 125 879,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 31 470,00 грн, поскольку обществом соблюдены требования налогового законодательства, а потому отсутствуют основания для определения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость по правилам общего режима, ведь соблюдены удельный вес сельскохозяйственных товаров в общем объеме реализации товаров.

Вышеуказанное опровергает ссылка налогового органа на необходимость регистрации спорного договора аренды земли как обязательное условие для включения в состав налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость в сокращенную декларацию.

Налоговым уведомлением-решением от 26 июля 2012 года № * истцу определена сумма денежного обязательства по платежу поступления от выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения в сумме 53 168,00 грн по основному платежу и 13 293,00 грн по штрафным санкциям.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что между ООО «Ч» (переработчик) и ООО «А» (заказчик) 6 июля 2011 года заключен договор № ****** о приеме, переработке сахарной свеклы и выдаче готовой и побочной продукции, в соответствии с подпунктом 2.2.3 пункта 2.2 которого ООО «Ч» обязывалось обеспечить выход сахара не менее 12 %, выход мелассы — 3 %, жома — не менее 60 % от поданного до переработки веса сырья.

По состоянию на 31 марта 2012 года ООО «Ч» изготовило и сохраняло 11 933,583 тонн жома.

В соответствии с подпунктом 240.1.3 пункта 240.1 статьи 240 НК Украины плательщиками экологического налога являются субъекты хозяйствования, юридические лица, не осуществляющие хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, учреждения, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, постоянные представительства нерезидентов, включая тех, которые выполняют агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей, при осуществлении деятельности которых на территории Украины и в пределах ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны осуществляется, в частности, размещение отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах, кроме размещения отдельных видов отходов как вторичного сырья.

В соответствии с подпунктом 242.1.3 пункта 242.1 статьи 242 НК Украины объектом и базой налогообложения налога являются, в частности, объемы и виды (классы) отходов, размещаемых в специально отведенных для этого местах или на объектах в течение отчетного квартала, кроме объемов и видов (классов) отдельных отходов как вторичного сырья, размещаемых на собственных территориях (объектах) субъектов хозяйствования, которые имеют лицензию на сбор и заготовку отдельных видов отходов как вторичного сырья и осуществляют уставную деятельность по сбору и заготовке таких отходов.

То есть определяющим критерием для уплаты экологического налога является размещение отходов.

Отходы — любые вещества, материалы и предметы, образовавшиеся в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намеревается или должен избавиться путем утилизации или удаления (статья 1 Закона Украины «Об отходах»).

Доводы налогового органа о том, что жом является отходами, подлежит отклонению, поскольку судами первой и апелляционной инстанций установлено, что ООО «Ч» произведен жом по ТУУ15.8-24741681-700-2003 «Жом свекловичный свежий и кислый. Технические условия», который является побочным продуктом свеклосахарного производства и только после окончания срока годности (восемь месяцев с даты изготовления) его можно считать отходами.

Учитывая изложенное, коллегия судей считает, что у ответчика отсутствовали основания для начисления ООО «А» налогового обязательства по экологическому налогу.

Отказывая в удовлетворении исковых требований об отмене налогового уведомления-решения от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 357 329,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 89 332,00 грн, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что обществом неправомерно не включено налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость и не отражено в декларации по НДС (общая) налоговое обязательство в сумме 357 329,00 грн, возникшее в результате получения предоплаты на расчетный счет ООО «А» от ООО «К» согласно соответствующим платежным поручениям.

Коллегия судей считает такой вывод необоснованным, учитывая следующее.

Истцом сумма НДС по операциям по получению предварительной оплаты отражена в полном объеме в составе налоговых обязательств деклараций по НДС специальной.

В соответствии с пунктом 209.2 статьи 209 НК Украины в связи со специальным режимом налогообложения сумма НДС, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.

Согласно подпункту 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, поставка товаров — это любая передача права распоряжения товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.

По мнению судов первой и апелляционной инстанций, поскольку пункт 209.2 статьи 209 НК Украины предусматривает наличие факта поставки (передачи) товаров как условие отображения сумм в специальной декларации и, как следствие, уменьшение налоговых обязательств в общей декларации, наличие права у сельскохозяйственных предприятий на полное оставление в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей, только на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, а не в случаях заключения сделок с фьючерсными условиями, а потому у ООО «А» такое право отсутствует.

Коллегия судей с таким выводом судов первой и апелляционной инстанций не соглашается, ведь положениями пункта 209.2 статьи 209 НК Украины под определением поставленных сельскохозяйственных товаров/услуг подразумевается содержание хозяйственной операции, а не момент передачи товаров или услуг, поэтому ООО «А» правомерно включены суммы НДС по операциям по получению предварительной оплаты в состав налоговых обязательств деклараций по НДС специальной, а не общей.

Поскольку в нарушение статьи 71 КАС Украины ответчик не доказал правомерности налогового уведомления-решения от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 357 329,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 89 332,00 грн, коллегия судей приходит к выводу о его отмене в этой части.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что постановлением суда первой инстанции и определением апелляционного административного суда обстоятельства дела установлены полно и всесторонне в объеме, достаточном для принятия решения по делу, однако с неправильным применением приведенных выше норм материального права в указанной выше части, что является основанием в соответствии со статьей 229 КАС Украины для их отмены в части отказа в удовлетворении исковых требований о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 357 329,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 89 332,00 грн и принятия нового решения в этой части об удовлетворении исковых требований.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба ответчика не подлежит удовлетворению, а кассационная жалоба истца подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 220, 223, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд постановил:

— заменить ответчика — Государственную налоговую инспекцию в Чертковском районе Тернопольской области Государственной налоговой службы правопреемником — Чертковской объединенной государственной налоговой инспекцией Главного управления Миндоходов в Тернопольской области;

— кассационную жалобу ООО «А» удовлетворить;

— кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в Чертковском районе Тернопольской области Государственной налоговой службы оставить без удовлетворения;

— постановление Тернопольского окружного административного суда от 29 января 2013 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 23 апреля 2013 года отменить в части отказа в удовлетворении исковых требований о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения ГИС от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного НДС в сумме 357 329,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 89 332,00 грн;

— принять в этой части новое решение;

— исковые требования удовлетворить;

— признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение ГИС от 26 июля 2012 года № ** в части начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 357 329,00 грн и штрафных (финансовых) санкций в размере 89 332,00 грн;

— в остальной части постановление Тернопольского окружного административного суда от 29 января 2013 года и определение Львовского апелляционного административного суда от 23 апреля 2013 года оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу с момента оглашения и может быть пересмотрено Верховным Судом Украины на основаниях и в порядке, предусмотренных статьями 236–238, 2391 Кодекса административного судопроизводства Украины.

 

(Постановление Высшего административного суда Украины от 14 января 2014 года. Дело № 2а/1970/4287/12. Председательствующий — Муравьев А.В. Судьи — Вербицкая О.В., Маринчак Н.Е.)