Среди многих изменений Налогового кодекса Украины (НК) хотелось бы обратить внимание на следующее: раздел ІІІ НК (Налог на прибыль предприятий) вступает в силу с 1 апреля 2011 года, а ставка налога на прибыль будет постепенно снижена до 16 %.

В соответствии с пунктом 1 подраздела 4 раздела ХХ НК раздел ІІІ применяется во время расчетов с бюджетом, начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года. Согласно положениям данного раздела, определены и другие сроки введения в действие норм НК. Так, методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц, утверждаемая в порядке, предусмотренном Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине», публикуется до 1 апреля 2011 года и вступает в силу с 1 января 2012 года. Также определено, что субъекты хозяйствования — плательщики налога на прибыль подают финансовую отчетность с учетом налоговых разниц начиная с отчетных периодов 2012 года.

Облагаемая налогом прибыль определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, работ и услуг, сумму других расходов отчетного периода (включая амортизацию). Раздел ІІІ НК вносит много новшеств, кардинально изменяющих налоговый учет, определение принципов учета.

Понятие дохода, определенное положениями НК, полностью дублирует понятие валового дохода, содержащееся в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», лишь не называя его валовым.

В соответствии с подпунктом 14.1.56 статьи 14 НК доходы — общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

Но изменились не только названия, состав доходов также отличается от закрепленного ранее. Также изменилась структура доходов. И главное — теперь признание и классификация доходов для целей налогообложения будет обусловлена главным образом национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Именно с целью приближения к бухгалтерскому учету были по-новому изложены правила налогообложения прибыли, через изменение доходов и расходов.

Необходимо указать, что в бухгалтерском учете признанные доходы предприятия классифицируются по более широкому перечню групп, чем при учете с целью определения объекта налогообложения в НК:

1) доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (счет 70);

2) другие операционные доходы (счет 71);

3) финансовые доходы (счета 72, 73);

4) другие доходы (счет 74);

5) чрезвычайные доходы (счет 75).

В соответствии с НК доходы делятся на: «доходы от операционной деятельности» и «другие доходы». Суть и виды доходов по новому НК практически не изменились, изменилась лишь их классификация. В частности, «общие» и «другие» доходы теперь изменены на «доходы от операционной деятельности» и «другие доходы». Необходимо обратить внимание на виды доходов, получившие детальное определение и описание.

НК в пункте 135.4 статьи 135 дает определение дохода от операционной деятельности. Так, доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств. К этой группе отнесены два вида доходов (подпункты 135.4.1 и 135.4.2) — доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т.п.), и доход банковских учреждений.

Кроме того, НК четко определяет, что относится к доходам от банковских учреждений, раскрывая их в подпункте 135.4.2 статьи 135. Это является положительным моментом для классификации доходов налогоплательщиком и предоставляет возможность четко определить порядок признания указанных доходов. Все другие доходы, перечень которых не ограничен, определены в группе «другие доходы».

Новеллой НК является порядок определения доходов, которые в соответствии с положениями Кодекса определяются методом начисления (без учета даты оплаты). По сравнению с положениями пунк­та 11.3 статьи 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» НК статьей 137 изменяет принцип определения доходов с принципа «первого события» на «принцип начисления».

В статье 137 определяется порядок признания доходов почти по каждому виду перечисленных прежде доходов, поэтому для правильного признания дохода важно его правильно классифицировать в соответствии с положениями статьи 136 НК.

В Законе не содержалось понятие «признание доходов», вместе с тем было понятие «дата увеличения валового дохода», предусмотренная пунктом 11.3 статьи 11 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Основным положением статьи 137 является пункт 137.4, согласно которому датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно этой статье, независимо от фактического поступления средств (метод начислений), определенный с учетом норм этого пункта и статьи 159 НК. Изменен и сам отчетный период, теперь он составляет один месяц.

В соответствии с пунктом 137.1 статьи 137 НК доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

Подпунктом 14.1.202 статьи 14 НК установлено, что «продажа (реализация) товаров» — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.

Таким образом, в соответствии с положениями НК признание дохода от реализации товаров (продукции, других активов) непосредственно привязывается к факту перехода к покупателю права собственности на такой товар. При определении момента перехода права собственности на товар (продукцию, другие активы) необходимо руководствоваться положениями статей 334, 664 ГК. Факт перехода права собственности должен быть документально подтвержден первичным документом — накладной, товарной накладной, товарно-транспортной накладной или другим первичным документом, который согласно договору фактически применяется в учете продавца товаров.

Среди новелл НК несколько новых доходов, которые не учитываются для определения объекта налогообложения. В частности:

— абзац 2 подпункта 136.1.2 статьи 136 НК: к доходам плательщика, зарегистрированного как субъект специального режима налогообложения, согласно статье 209 раздела V НК, включается положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, начисленными таким сельскохозяйственным предприятием на цену поставленных им сельскохозяйственных товаров на протяжении отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными (начисленными) им на протяжении отчетного периода на цену производственных факторов, определенных статьей 209 раздела V НК;

— подпункт 136.1.10 статьи 136 НК: суммы полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода;

— подпункт 136.1.19 статьи 136 НК: средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т.п.) в пределах договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров;

— подпункт 136.1.20 статьи 136 НК: основная сумма полученных кредитов, займов и других доходов, которые определены нормами этого раздела;

— подпункт 136.1.22 статьи 136 НК: стоимость переданного подвижного состава железнодорожного транспорта общего пользования от одного подразделения железной дороги другому или от одной железной дороги другой по решению «Укрзализныци». Такая передача считается операцией по безвозмездной передаче, и балансовая стоимость соответствующей группы основных средств не изменяется;

— подпункт 136.1.23 статьи 136 НК: стоимость бесплатно полученного налогоплательщиком имущества, созданного в результате выполнения мероприятий, предусмотренных государственными целевыми, отраслевыми, региональными программами улучшения состояния безо­пасности, условий труда и производственной среды, программами организации разработки и производства средств индивидуальной и коллективной защиты работников, а также других профилактических мероприятий соответственно задачам страхования от несчастных случаев.

Подытоживая все вышесказанное, необходимо сделать ударение на главном — попытка сближения бухгалтерского и налогового учета изменила принцип определения налогооблагаемой прибыли. Изменилась структура и частично понятие дохода, порядок его признания и отчетный период, в котором происходит такое признание. Принцип «начисления», взятый из бухгалтерского учета, заменил принцип «первого события».

СОБОЛЕВСКИЙ Антон — юрист ООО «Юридическая коллегия «Центр реализации права», г. Киев