В связи с тем, что 15 декабря 2003 года истекает срок подачи заявлений о переходе субъектов предпринимательской деятельности — физических лиц на упрощенную систему налогообложения, а также учитывая многочисленные вопросы по этому поводу, считаем необходимым вновь остановиться на особенностях налогообложения частных предпринимателей.

В частности, мы коснемся:

1) влияния на частных предпринимателей Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц»;

2) особенностей уплаты частными предпринимателями сбора в Пенсионный фонд;

3) перспектив общей системы налогообложения частных предпринимателей — физических лиц.

Итак, как же влияет на частных предпринимателей Закон «О налоге с доходов физических лиц». Особое беспокойство вызывают следующие моменты:

— использование к частным предпринимателям, работающим по долгосрочным договорам, режима трудовых отношений с их контрагентами (и, как следствие, обложение их доходов по ставке и в порядке, установленным для заработной платы);

— возможность осуществления предпринимательской деятельности по сдаче имущества в аренду (наем).

Как известно, в новом Законе «О налоге с доходов физических лиц» сделана оговорка, что в случае предоставления предпринимателем услуг на основании гражданско-правового договора на регулярной основе в течение более чем одного месяца или если все риски и результаты труда принадлежат его контрагенту, такие отношения приравниваются к трудовым, а выплачиваемый доход к заработной плате. Исключением являются случаи, когда исполнение по гражданско-правовому договору перепоручается третьему лицу.

Расчеты показывают, что применение такой нормы к частным предпринимателям — плательщикам единого налога делает в большинстве случаев невыгодным использование частного предпринимательства в качестве механизма минимизации налоговых платежей. Соответственно, ключевой вопрос, от которого во многом зависит принятие решения об использовании частных предпринимателей, звучит так: распространяется ли действие данной нормы (абзац второй пункта 1.8) Закона на плательщиков единого налога?

По нашему мнению, указанная норма специально введена в Закон для разрушения существующих схем минимизации налогов с использованием частных предпринимателей. Поэтому налоговые органы будут настаивать на ее универсальности.

В журнале «Вестник налоговой службы» (№ 45, декабрь 2003 года) опубликована статья начальника отдела методологии административных налогов с физических лиц ГНА Украины Геннадия Хмелева, в которой автор, анализируя нормы нового Закона, приходит к выводу, что «положения абзаца второго п. 1.8 статьи 1 и статьи 8 Закона не могут распространяться на субъектов предпринимательской деятельности, избравших упрощенную систему налогообложения в соответствии с Указом и имеющих Свидетельство об уплате единого налога».

Следует обратить внимание, что эта позиция высказана должностным лицом в официальном печатном органе ГНАУ. Тем не менее мы считаем, что рассматривать ее как официальное мнение ГНАУ по данному вопросу нельзя, поэтому не отказываемся от собственной позиции и не пересматриваем ее. Полагаем, что риск вменения частным предпринимателям — плательщикам единого налога трудовых отношений остается, но степень неопределенности стала ниже.

Что касается возможности осуществления предпринимательской деятельности по сдаче имущества в аренду (наем), то, как мы уже говорили, новый Закон подразумевает налогообложение таких доходов на общих основаниях независимо от того, является арендодатель частным предпринимателем или нет. Мы по-прежнему считаем, что осуществление предпринимательской деятельности по сдаче имущества в аренду с использованием единого налога несет в себе риск ответственности за уклонение от налогообложения. При этом мы исходили из того, что под доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, Закон понимает доходы от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ). Указанные доходы облагаются исключительно как доходы от предпринимательской или независимой профессиональной деятельности, и статья 4 Закона не допускает их включения в совокупный доход физического лица, даже если они получены не субъектом предпринимательской деятельности. Иначе говоря, Закон рассматривает доход от предпринимательской деятельности и доход от аренды как два разных вида дохода, устанавливая для каждого свой режим налогообложения.

Однако нельзя не учитывать и то, что Конституция Украины закрепляет право каждого на предпринимательскую деятельность, не запрещенную законом. В настоящее время законом не установлен запрет на такой вид предпринимательской деятельности, как сдача в аренду имущества. Это означает, что доходы от сдачи имущества в аренду, в зависимости от статуса арендодателя (физическое лицо или частный предприниматель), могут рассматриваться или как доходы от предпринимательской деятельности, или как доходы физического лица, полученные не по основному месту работы, с применением к ним соответствующих режимов налогообложения.

До настоящего времени данный вопрос не обсуждался в периодической печати, поэтому предугадать позицию налоговых органов не представляется возможным. Исходя из этого, использование частных предпринимателей в качестве арендодателей для минимизации налоговых платежей несет в себе существенный риск для арендаторов — юридических лиц.

Теперь остановимся на уплате сбора в Пенсионный фонд. К сожалению, на данный момент величина сбора в Пенсионный фонд для частного предпринимателя — плательщика единого налога не установлена, несмотря на то что это следовало сделать вместе с принятием Государственного бюджета на 2004 год. Как мы уже сообщали, Верховный Совет может сделать невыгодным переход на упрощенную систему налогообложения, установив высокую ставку сбора. В связи с этим в этой части сохраняется высокая степень неопределенности.

Перспективы общей системы налогообложения для частных предпринимателей следующие. Для частных предпринимателей, избравших общую систему налогообложения, сохраняются те же правила, то есть нормы раздела 4 Декрета «О подоходном налоге с граждан» за исключением ставки налога: вместо действующей шкалы вводится ставка 13 % (с 1 января 2006 года — 15 %). Кроме того, на субъектов предпринимательской деятельности, избравших общую систему налогообложения, распространяется действие норм о вменении трудовых отношений для целей налогообложения. В данном вопросе неопределенности практически нет: использование общей системы налогообложения зависит от экономических расчетов.

Из вышеизложенного следует, что степень неопределенности налогового статуса частных предпринимателей — плательщиков единого налога все еще высокая. В связи с этим мы еще раз советуем вам, принимая окончательное решение об использовании механизмов минимизации налоговых платежей, оценить риски применительно к вашему предприятию.

КИФАК Александр, СЕЛЮТИН Андрей — юридическая фирма «АНК», г. Одесса, тел.: (0482) 34-85-37,

e-mail: [email protected], www.ank.odessa.ua