Категорическая императивность в налогообложении влечет за собой, кроме всего прочего, и необходимость нормативного урегулирования существенных моментов в таком налого­обложении. Рас­смотрим одну из проблем, связанную с недостаточным урегулированием перечня расходов лиц, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность, в частности адвокатов.

Согласно абзацу 1 пункта 178.3 статьи 178 Налогового кодекса (НК) Укра­ины, налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между доходом и документально подтвержденными расходами, необходимыми для осуществления определенного вида независимой профессиональной деятельности.

Таким образом, адвокаты уплачивают налог из суммы чистого дохода. Для расчета последнего необходимо определить сумму «документально подтвержденных расходов». При этом никаких дополнительных разъяснений, какие именно расходы адвокатов могут быть отнесены к таковым, НК Украины не дает.

Налоговая аналогия

Как известно из общетеоретических положений, в случае отсутствия в законе определенной нормы применяется другая норма, ­регулирующая существенно не отличающиеся отношения. Если на уровне отдельных законодательных актов порядок осуществления, да и возможность аналогии вообще, определены (Гражданский кодекс Украины, Кодекс административного судопроизводства Украины), то НК Украины соответствующими нормами не наделен.

Однако это все же не значит, что в налоговом праве аналогия запрещена (например, как в уголовном). Тем более, прецеденты применения «налоговой аналогии» уже были. Например, относительно вопроса о сроках внеочередных проверок, которые проводились в соответствии с Законом Украины «О государственной налоговой службе на Украине» (редакция до принятия НК Украины). Так, согласно письму ГНАУ от 5 августа 2010 года № 7720/6/23-4015/486, возможным является применение к внеочередной налоговой проверке сроков проведения, которые определены для внеплановой выездной проверки, ввиду того, что такие проверки (плановая и внеплановая) не предусмотрены в планах работы органов государственной налоговой службы (ГНС) и проводятся при наличии определенных обстоятельств. По поводу аналогии высказывалось и Министерство юстиции Украины (Минюст) в своих «рефератах» (письмо от 30 января 2009 года № Н-35267-18).

Таким образом, к определению состава расходов обоснованным было бы применение (в контексте порядка определения расходов адвокатов) аналогичных норм, которые регулируют состав расходов операционной деятельности согласно разделу III «Налог на прибыль» НК Украины. В этом случае удастся минимизировать налоговые риски (в части исключения отдельных расходов налоговыми органами, а в итоге — увеличения налогооблагаемого дохода), а также оптимизировать уплату налогов адвокатами.

Не предусмотрено — нельзя

Многочисленные обращения общественных организаций адвокатов с просьбами прояснить ситуацию побудили Общественный совет обратиться с запросом к ГНС Украины. В ответ на поставленные вопросы относительно возможности включения в состав расходов, связанных с независимой профессиональной деятельностью, расходов, которые включаются в состав расходов операционной деятельности (согласно разделу ІІІ НК Украины), а также возможности утверждения соответствующей обобщающей налоговой консультации, ГНС Украины высказалась в своем письме № 6915/6/17-1216 от 19 апреля с.г.

ГНС Украины обращает внимание, что статья 178 НК Украины определяет порядок налогообложения доходов, полученных физическим лицом, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность, но никак не преду­сматривает обязанность утверждения нормативно-правового акта относительно определения перечня расходов лиц, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность.

В то же время ГНС приняла во внимание нормативные ориентиры по поводу расходов адвокатов, которые заложены в Законе Украины «Об адвокатуре» от 19 декабря 1992 года, а также в Правилах адвокатской этики, одобренных Высшей квалификационной комиссией адвокатуры при КМУ (протокол № 6/VІ от 1-2 ноября 1999 года). Так, согласно пункту 34 указанных Правил, адвокат имеет право, кроме гонорара, взыскивать с клиента средства, необходимые для покрытия фактических расходов, связанных с исполнением поручения, если обязанность клиента по покрытию этих расходов определена в соглашении. В соглашении о предоставлении правовой помощи должны быть определены виды предполагаемых фактических расходов, связанных с выполнением поручения, порядок их погашения (авансирование, оплата по факту в определенный срок и пр.) и может быть определен их объем.

К фактическим расходам, связанным с выполнением поручения, можно отнести: оплату работы специалистов, чьи заключения запрашиваются адвокатом, транспортные расходы, оплату печатных, копировальных и других технических работ, перевода и нотариального удостоверения документов, телефонных разговоров и пр. Если необходимость внесения фактических расходов определенных дополнительных видов или увеличение их ориентировочного объема, определенного ранее, выяснились после заключения соглашения, адвокат должен немедленно сообщить об этом клиенту и получить его согласие на погашение необусловленных раньше расходов.

Таким образом, из позиции ГНС Украины следует, что в состав расходов адвоката, который осуществляет независимую профессиональную деятельность, включаются только документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с осуществлением указанной деятельности и определенные соглашением. В то же время, как видно из про­анализированных выше нормативных актов, отсутствуют четкие критерии и более практичный перечень адвокатских расходов, а связь между НК Украины и законодательством об адвокатуре может трактоваться достаточно ситуативно. Кроме этого, вполне понятно, что некоторые расходы по своей природе не могут быть прописаны в адвокатском соглашении (например, амортизационные расходы, повышение квалификации адвоката и пр.) — как же быть с ними?

В ожидании нового…

Как видим, необходимость нормативного урегулирования поднятого вопроса назревает уже не впервые. Традиционно ряд разъяснений ГНС дополняют письма других органов, их рекомендательные акты.

Кроме этого, во исполнение поручения КМУ № 11685/1/1-12 от 29 марта с.г., ГНС Украины направила письмо № 5397/5/17-3116 от 11 апреля с.г. Минфину относительно определения возможного перечня расходов, которые учитываются при налогообложении доходов лиц, осуществляющих адвокатскую деятельность.

Также вопросам налогообложения (в части расходов адвокатов) уделяется внимание в проекте новой редакции Закона Украины «Об адвокатуре», хотя о перечне расходов в нем речь не идет.

Таким образом, сегодня есть отдельные нормативные ориентиры для определения перечня расходов адвокатов, которые учитываются при налогообложении, однако применение того либо иного акта не может гарантировать предупреждение налоговых рисков. В этой ситуации следует с опаской относиться к расходам, которые не предусмотрены в примерном перечне, Правилах адвокатской этики. Ну и, конечно же, да пребудут все в ожидании — авось Минфин да и утвердит какой-либо перечень расходов адвокатов, либо будет новый нормативный акт, либо будет дано новое разъяснение, либо… все же есть смысл в аналогии?

РОМАНЧУК Ярослав — адвокат, управляющий партнер Международного правового центра EUCON, председатель Общественного совета при Государствен­ной налоговой службе Украины, г. Киев

---

Мнение

Споры вокруг расходов

Наталья ДУБИНА, советник налогового департамента АО «АФ «АКТИО»

Высшая квалификационная комиссия адвокатуры (ВККА) в своем решении от 18 марта 2011 года № VI/4-97 высказалась относительно состава расходов, которые уменьшают доход адвокатов — самозанятых лиц. Мнение ВККА не противоречит норме закона (пункт 178.3 статьи 178 НК Украины) и совершенно логично по сути, так как ВККА знает специфику адвокатской деятельности как никто другой.

Центральный орган ГНС Украины имел, как всегда, свое мнение и своими разъяснениями урезал список расходов до пяти пунктов: на аренду помещения, которое является рабочим местом адвоката; на изготовления печатей и штампов, а также их замену; на участие в мероприятиях по повышению профессионального уровня, организованных Министерством юстиции Украины; на оплату труда наемных работников по трудовым соглашениям; на уплату единого социального взноса, в том числе на фонд оплаты труда. Это, безусловно, неправильно. В частности, без расходов на оплату коммунальных услуг по содержанию офиса адвоката, на приобретение канцтоваров, почтовых расходов, оплаты связи, экспертиз и т.д. адвокат работать не сможет.

АО «АКТИО» вступило в спор с налоговиками. В результате ГНС Украины выдала письмо от 3 апреля 2012 года № 9779/7/17-1217. Да, письмо расширило перечень расходов и отменило категоричность ограничений, введенных пре­дыдущими разъяснениями. Но согласиться с методом согласования ряда расходов с клиентом — нельзя. Направляясь на встречу с клиентом, адвокат не может заблаговременно письменно согласовать с ним расходы на эту поездку.

Положительным является признание налоговиками того, что деятельность адвокатов регулируется Законом Украины «Об адвокатуре». Но связанный с этим вопрос, почему адвокатов принуждают регистрироваться предпринимателями, хотя адвокатская деятельность такой не может быть по определению, — остался открытым. Для его разрешения необходимо менять приказ Министерства финансов Украины от 9 декабря 2011 года № 1588.

Как сообщила нам Ассоциация налогоплательщиков Украины, которая проявила заинтересованность в разрешении проблем с налогообложением адвокатов, по этому поводу направлено соответствующее письмо Премьер-министру Украины.