Наверняка многие иностранные инвесторы, а также холдинговые компании отечественных групп не раз сталкивались с необходимостью открыть на Украине счет для хранения ценных бумаг украинских эмитентов. При этом далеко не все задумываются о значении такого счета для налогообложения доходов нерезидента, полученных из украинских источников. Ниже приведен краткий анализ основных аспектов, о которых необходимо помнить при открытии счета в ценных бумагах у украинского хранителя, чтобы избежать рисков признания на Украине постоянного представительства.

Процедура открытия счета в ценных бумагах предполагает как минимум два этапа, на которых требуется личное присутствие человека, уполномоченного распоряжаться счетом: 1) нотариальное удостоверение карточки подписей распорядителя счета; 2) подача документов в банк для идентификации. В связи с этим назначать распорядителем счета в ценных бумагах, открытого на Украине, директора иностранной компании — нерезидента представляется весьма затруднительным. Непростым будет и использование такого счета: вряд ли визиты иностранного директора для подачи депозитарных распоряжений будут экономически целесообразными. Учи­тывая вышесказанное, распорядителем счета обычно назначают доверенное лицо, проживающее на Украине, которое на основании доверенности может легко и без лишних затруднений распоряжаться ценными бумагами, хранящимися на счете. Таким образом, у нерезидента появляется определенное «присутствие» на территории Украины, в связи с чем возникает вопрос: является ли уровень такого «присутствия» достаточным, чтобы признать его постоянным представительством нерезидента на Украине?

Место деятельности

В соответствии со статьей 14.1.193 На­логового кодекса (НК) Украины постоянным представительством нерезидента на территории Украины является постоянное место деятельности, через которое полностью либо частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на Украине. Из приведенного общего определения можно выделить следующие признаки постоянного представительства:

— наличие места для осуществления хозяйственной деятельности;

— постоянство такого места;

— осуществление части деятельности предприятия в таком месте.

Критерий наличия места для ведения хозяйственной деятельности является основополагающим для анализа того, существует ли у нерезидента постоянное представительство на Украине. Согласно официальной позиции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), таким местом может быть любое пространство, находящееся в распоряжении предприятия. Более того, нет никаких требований относительно наличия у нерезидента вещных прав на то помещение, в котором он осуществляет свою деятельность. Достаточно самого факта постоянной доступности такого места для ведения в нем деятельности нерезидента. Им может стать «домашний офис» либо «офис у третьего лица», до­ступный представителю. Кроме того, следует проанализировать фактический способ осущест­вления функций представителем. Так, для того чтобы у нерезидента возникло постоянное место деятельности, необходимы:

а) выполнение функций представителя в пользу нерезидента в определенном месте (помещении);

б) постоянная доступность такого места (помещения) для выполнения этих функций;

в) осведомленность нерезидента о наличии такого места и возможности его использования (несмотря на то что этот критерий прямо не предусмотрен в комментарии ОЭСР, практика показывает, что он является важным для определения «распоряжения» нерезидентом таким пространством).

На сегодняшний день понятия «домашнего офиса» и возможности нерезидента «распоряжаться» местом деятельности являются предметом острых дискуссий на уровне ОЭСР. Наличие различных подходов к определению этих понятий ­озна­чает, что при привлечении иностранной компанией представителя на Украине необходимо тщательно проверять, не приводит ли его деятельность к возникновению в нашей стране постоянного представительства.

Комбинированный подход

Агентское постоянное представительство возникает в тех случаях, когда полномочия украинского агента являются достаточно обширными, чтобы он мог выполнять значительную часть коммерческих функций нерезидента. Согласно статье 14.1.193 НК Украины, для целей налогообложения термин «постоянное представительство» включает также резидентов, которые имеют полномочия действовать исключительно от имени такого нерезидента, что влечет за собой возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры от имени такого нерезидента; хранить запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, для их дальнейшей поставки от имени нерезидента, кроме нерезидентов, имеющих статус склада временного хранения или лицензионного таможенного склада).

Это определение предполагает следующие критерии для признания агентского представительства:

1) резидент представляет только одного нерезидента;

2) резидент имеет право действовать от имени нерезидента путем заключения контрактов от имени нерезидента или хранения товаров нерезидента и поставки их покупателям;

3) резидент не имеет статуса таможенного склада.

Описанные критерии несколько отличаются от установленных в Модельной конвенции ОЭСР (соответственно, в реальных конвенциях, основанных на ней). Уточнение в НК Украины о том, что резидент считается постоянным представительством, только если он представлял интересы одного нерезидента, скорее всего, должно было означать, что резидент не является «агентом с независимым статусом», ведь именно этот критерий применяется ОЭСР. Но критерий «агента с независимым статусом» не ограничивается количеством принципалов, которых этот агент представляет. Этот критерий предполагает анализ экономических и юридических взаимоотношений между принципалом и агентом и их влияния на принятие агентом решений.

Еще один важный момент — постоянный характер деятельности. Позиция ОЭСР в этом вопросе однозначна: постоянное представительство возникает только в том случае, когда агент «регулярно пользуется своими полномочиями». В то же время НК Украины говорит лишь о наличии полномочий, не устанавливая критериев их использования. Учитывая это, не стоит опираться на формальное определение НК Украины, поскольку рано или поздно его могут привести в соответствие со стандартами ОЭСР. В украинских реалиях следует комбинированно применять как критерии правил ОЭСР, так и определение НК Украины, а именно:

1) резидент имеет полномочия представлять нерезидента (или нескольких нерезидентов);

2) резидент не является агентом с независимым статусом (в том числе не имеет статуса таможенного склада);

3) резидент имеет право действовать от имени нерезидента путем заключения контрактов от имени нерезидента, обязательных для последнего, или хранения товаров нерезидента и поставки их покупателям;

4) резидент регулярно совершает свои представительские функции (только если применяется Конвенция об избежании двойного налогообложения).

Итак, анализируя приведенные критерии, можно отметить, что представитель нерезидента, уполномоченный управлять счетом в ценных бумагах, действительно является агентом нерезидента, причем, как правило, он не имеет независимого статуса. То есть будет ли такой резидент постоянным представительством, зависит исключительно от того, соответствуют ли его полномочия критериям для признания постоянного представительства.

Организованный процесс

Что касается полномочий на заключение контрактов, то если распорядитель счета исполняет только функции номинального распорядителя — такие полномочия не предусматриваются в его доверенности. Единственным вопросом в этом аспекте является полномочие такого резидента подписывать договоры с банками для открытия банковских счетов и счетов в ценных бумагах, ведь без подписания таких договоров ни один хранитель не откроет нерезиденту счет в ценных бумагах. Как следствие, доверенность, выдаваемая распорядителю счета в ценных бумагах, обычно предусматривает полномочия на подписание договоров на открытие банковского счета и счета в ценных бумагах. С учетом вышеизложенного, а также в соответствии с нормами Модельной конвенции ОЭСР, можно сделать вывод, что наличие полномочия на открытие счетов не является достаточным основанием для того, чтобы резидента признали постоянным представительством. Полномочия на заключение договора об открытии счета в ценных бумагах являются вспомогательными полномочиями, а значит, не могут приводить к возникновению постоянного представительства как в силу Конвенции об избежании двойного налогообложения, так и в силу предписаний статьи 14.1.193 НК Украины.

Можно также предположить, что поскольку ценные бумаги являются товаром в соответствии со статьей 14.1.244 НК Украины, то особо рьяные налоговики могут утверждать, что действия распорядителя счета в ценных бумагах являются хранением товара для поставки покупателям (особенно это актуально в момент продажи ценных бумаг нерезидента). Тем не менее, в таком случае также не должно возникать постоянного представительства, поскольку формулировка НК Украины предполагает, что агент признается постоянным представительством, если он совершает хранение товара и его доставку покупателям. При этом распорядитель счета в ценных бумагах не осуществляет таких действий — оба эти действия осуществляются исключительно хранителем ценных бумаг, который по отношению к нерезиденту имеет независимый статус.

Подводя итог изложенному выше, назначение распорядителя счета в ценных бумагах действительно создает риски возникновения постоянного представительства как общего вида, так и агентского. Избежать этих рисков можно при условии правильной организации этого процесса и его должного оформления. Особое внимание необходимо уделить составлению договора с распорядителем счета и доверенности на его имя. Учитывая формальный подход украинского законодательства, сам факт наличия в доверенности «лишних» полномочий может привести к признанию такого представителя постоянным представительством.

МЕДВЕДЕВ Вадим — юрист ЮФ «Авеллум Партнерс», г. Киев