В № 37 (455) «Юридической практике» от 12 сентября 2006 года была опубликована статья «Внеплановые выездные проверки». Авторы статьи, проведя обзорный анализ налогового законодательства и судебного решения по одному из административных дел, попытались ответить на непростой вопрос — что же сегодня является основанием для проведения внеплановой проверки: решение суда или решение начальника налоговой?

Соглашаясь во многом с авторами статьи, считаем преждевременным вывод о том, что судебная практика идет по пути признания судебного решения правовым основанием для проведения внеплановой выездной проверки.

В частности, упомянутое авторами постановление Хозяйственного суда Одесской области от 8 июня 2006 года было обжаловано областной Государственной налоговой администрацией (ГНА) в апелляционном порядке.

Пересматривая решение первой инстанции, Одесский апелляционный хозяйственный суд согласился с выводами о безосновательности иска областной ГНА, однако по иным, чем суд первой инстанции, основаниям.

Чтобы читателям в полной мере была понятна правоприменительная логика хозяйственного суда апелляционной инстанции, полагаем целесообразным осветить те обстоятельства и нормы, которые явились основанием инициирования областной ГНА проведения внеплановой проверки финансово-хозяйственной деятельности общества с ограниченной ответственностью «А» (ООО «А»), а также послужили правовым основанием для иска налоговой администрации.

Так, основанием для проведения сотрудниками областной ГНА повторной внеплановой выездной документальной проверки явилось то обстоятельство, что против одного из проверяющих районной в городе государственной налоговой инспекции, ранее принимавшего участие в проведении комплексной выездной внеплановой проверки хозяйственной деятельности ООО «А», было начато служебное расследование.

При этом областной ГНА была сделана ссылка на пункт 8 части 6 статьи 11¹ Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», в соответствии с которым выездная внеплановая проверка проводится «…в случае, когда вышестоящий орган государственной налоговой службы в порядке контроля за достоверностью выводов нижестоящего органа государственной налоговой службы осуществил проверку документов обязательной отчетности плательщика налогов или выводов акта проверки, составленного нижестоящим контролирующим органом, и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к непоступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Внеплановая проверка в этом случае может инициироваться вышестоящим органом, когда относительно должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, которые проводили плановую или внеплановую выездную проверку указанного плательщика налогов, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело».

Основным поводом для отказа судебной коллегии в удовлетворении исковых требований областной ГНА послужило то обстоятельство, что истцом не были представлены и отсутствовали в материалах дела доказательства того, что составление нижестоящим контролирующим органом акта проверки привело к непоступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Кроме того, коллегия указала, что обстоятельства, изложенные областной ГНА в приказе о проведении внеплановой выездной проверки ООО «А», не являются, согласно Закону Украины «О государственной налоговой службе на Украине», основанием для проведения внеплановой проверки.

Судом апелляционной инстанции было принято во внимание и то, что служебное расследование по якобы имевшему место факту некачественного проведения нижестоящей налоговой инспекцией комплексной выездной внеплановой проверки ООО «А» было начато только относительно одного проверяющего, тогда как проводили указанную проверку двое служащих инспекции.

Со своей стороны хотим отметить, что служебное расследование относительно одного из проверяющих нижестоящей налоговой инспекции было начато с одной целью — создать формальные условия для получения возможности инициирования областной ГНА проведения повторной внеплановой проверки и оказания давления на ООО «А». Об этом говорит и факт начала расследования лишь против одного служащего, проводившего проверку, в то время как в пункте 8 части 6 статьи 11¹ Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» четко сказано, что подобное служебное расследование должно проводиться относительно всех должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, проводивших плановую или внеплановую выездную проверку налогоплательщика. К тому же в самом приказе о назначении служебного расследования, копия которого была приобщена к материалам дела, указывалось, что его целью является проведение повторной внеплановой выездной проверки ООО «А».

В части доводов ООО «А» и вывода суда первой инстанции о невозможности проведения внеплановых проверок при отсутствии решения суда судебная коллегия заняла иную позицию, признав такие доводы безосновательными.

Ниже приводим содержание соответствующей мотивировочной части определения Апелляционного хозяйственного суда Одесской области от 31 августа 2006 года.

«Что касается ссылок на невозможность проведения внеплановых проверок при отсутствии решения суда, то судебная коллегия считает их безосновательными, так как действительно в соответствии с Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 12 января 2005 года внесены изменения в Закон Украины «О государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1990 года, согласно которым внеплановые выездные проверки могли осуществляться лишь на основании решения суда (часть 7 статьи 11 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине»), но Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» от 25 сентября 2005 года были внесены изменения в Закон Украины «О государственной налоговой службе на Украине», согласно которым статья 11¹ Закона дополнена частью 7 и внесены изменения в части 8—12, в соответствии с которыми внеплановые выездные проверки осуществляются на основании решения руководителя налогового органа, оформленного приказом, при наличии оснований для проведения внеплановых выездных проверок, предусмотренных статьей 11¹ Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине».

Таким образом, апелляционная инстанция отклонила доводы ООО «А» о том, что обязательным условием проведения органами государственной налоговой службы внеплановой выездной проверки является наличие соответствующего судебного решения, а также дополнительно хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных в части 6 статьи 11¹ Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине».

Тем не менее следует отметить, что статья 11¹ указанного Закона, размещенного на официальном веб-сайте Верховного Совета Украины, до настоящего времени содержит норму, закрепляющую процессуальный порядок предоставления судом согласия в форме решения на проведение внеплановой выездной проверки.

В пункте 22 Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины», которым внесены дополнения в статью 11¹ Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» (а именно эта статья была дополнена частью 7, и внесены изменения в части 8—12), отсутствуют прямые указания законодателя как относительно исключения уже существовавшей части 7, так и об изменении нумерации частей в указанной статье.

Приведенное, по нашему мнению, позволяет утверждать, что часть 7 статьи 11¹ Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», действовавшая до внесения упомянутых выше изменений, не исключена и является действующей.

При таких условиях возникла ситуация, позволяющая неоднозначно трактовать положения Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» в части прав и обязанностей сторон вышеописанного дела.

Поэтому применение в данном случае хозяйственным судом первой инстанции подпункта «Конфликт интересов» (подпункт 4.4.1) пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» представляется обоснованным. Согласно общеизвестному принципу, конфликт интересов разрешается путем принятия решения в пользу налогоплательщика.

В то же время Высший хозяйственный суд Украины по вопросу применения судами подпункта «Конфликт интересов» придерживается иной правовой позиции. В частности, в подпункте 7.6 пункта 7 постановления Пленума ВХСУ «О мерах относительно обеспечения одинакового и правильного применения законодательства о налогах» № 1056 от 25 июля 2002 года указывается: «При разрешении хозяйственных споров судам следует иметь в виду, что положения подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» касаются лишь процедуры апелляционного согласования, которая осуществляется контролирующими органами и не распространяется на процесс рассмотрения спора в судебном порядке.

То есть установленные названным Законом принципы разрешения конфликта интересов могут быть применены только на стадии апелляционной процедуры согласования сумм налоговых обязательств и обжалования решений контролирующих органов, которые осуществляются в порядке, предусмотренном статьей 5 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что пока рано говорить об однозначной судебной практике по данному вопросу.

Кроме того, вывод авторов рассматриваемой статьи о том, что «…ООО «А» ошибочно сослалось на часть 2 статьи 11² Закона, так как эта часть была изложена в новой редакции (от 25 марта 2005 года), в соответствии с которой налогоплательщику под расписку предоставляется не копия решения суда, а копия решения руководителя налогового органа о проведении внеплановой выездной проверки», не является верным.

Авторы в данном случае ошибочно отождествили часть 2 статьи 11² Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине» с пунктом 2 части 1 статьи 11² этого Закона, на который, кстати, ООО «А» в своих возражениях на иск налоговой администрации не ссылалось.

ТЕРЕЩУК Вадим – директор, адвокатская компания «Легис», г. Одесса
ОЛЕЙНИК Роман — юрист, адвокатская компания «Легис», г. Одесса