Вопрос уплаты НДС юридическими лицами — нерезидентами при продаже объектов недвижимости, расположенных на территории Украины, а также при внесении таких объектов в уставный фонд украинской компании давно обсуждается специалистами.

Новый виток этим дискуссиям придало недавнее письмо ГНАУ № 8351/6/16-1515-26 от 31 июля 2006 года. Впрочем, к данному письму мы еще вернемся, а сейчас давайте остановимся на нормах основных законов и, прежде всего, Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон).

Анализ мы будем делать исходя из ситуации, при которой юридическое лицо — нерезидент желает продать принадлежащий ему объект недвижимости, находящийся на территории Украины. Покупатель — украинское юридическое лицо, то есть резидент. Сумма сделки превышает 600 000 гривен. Ранее наш нерезидент не осуществлял никаких подобных операций.

Итак, прежде всего, необходимо определиться, в каких случаях юридическое лицо — нерезидент может являться субъектом уплаты украинского НДС.

Как известно, в соответствии со статьей 2 указанного Закона, плательщиками НДС являются лица, подлежащие обязательной регистрации, и лица, регистрирующиеся плательщиками налога по своему добровольному решению. Вряд ли нерезидент примет решение о добровольной регистрации плательщиком налога, если обязательная регистрация может на него не распространяться. Субъектами обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС являются лица, достигшие предельного объема операций в 300 000 гривен. Такими лицами в данном случае являются как резиденты, так и нерезиденты Украины.

Одного факта превышения суммы сделки объема в 300 000 гривен еще недостаточно, чтобы автоматически признать нерезидента субъектом налого­обложения украинским НДС. В случаях, когда мы имеем дело с объектами недвижимости, находящимися на территории Украины и принадлежащими на праве собственности нерезиденту, желающему продать такой объект или внести его в качестве взноса в уставный фонд украинской компании, нам необходимо обратиться к положениям пунктов 3.1 и 6.4 Закона. Данные нормы позволяют определить, в каких случаях возникает объект налогообложения, а в каких нет.

Так, в соответствии с пунктом 3.1 Закона, объектом налогообложения является операция по поставке товаров, мес­то предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Определить место предоставления товаров поможет пункт 6.4 Закона, который местом поставки объекта недвижимости называет место его расположения.

Как следует из положений Закона, принципиально важным является место расположения объекта недвижимости. Как видим, в рассматриваемом случае недвижимость находится на территории Украины, поэтому можно констатировать, что операция по ее продаже/внесению в уставный фонд является облагаемой НДС операцией. Но ­после определения факта существования объекта налогообложения необходимо определить, есть ли в данном случае субъект уплаты налога!

Как уже отмечали, субъектами обязательной регистрации в качестве плательщика НДС являются лица, достигшие предельного объема операций в 300 000 гривен. Обязательная регистрация распространяется как на резидентов, так и на нерезидентов Украины.

Однако обязан ли нерезидент, осуществляющий единоразовую операцию на сумму свыше 600 000 гривен, регистрироваться и уплачивать налог именно в отношении этой сделки? Как показывают нормы Закона, обязанность зарегистрироваться возникает уже после осуществления сделки, и на саму сделку по продаже объекта недвижимости НДС не начисляется. Такой вывод можно сделать из следующих положений Закона.

Согласно пункту 9.4 Закона, если лицо заключает один и более гражданско-правовых договоров, вследствие выполнения которых планируется осуществление налогооблагаемых операций, объем которых превысит на протяжении отчетного налогового периода 600 000 гривен, такое лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС до конца такого отчетного периода. Согласно письму ГНАУ № 26268/7/16-1117 от 30 декабря 2005 года, заявление на регистрацию необходимо подать не позднее чем за 10 дней до окончания отчетного периода.

Первым налоговым периодом для лица, зарегистрировавшегося плательщиком НДС, считается календарный месяц. Если же лицо регистрируется со дня другого, чем первый день месяца, соответственно, первым налоговым периодом для него считается период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца.

Таким образом, если операция по продаже/передаче в уставный фонд объекта недвижимости осуществляется в пределах одного месяца до регистрации нерезидента плательщиком НДС, обязательство по начислению и уплате НДС не возникает. Это подтверждается подпунктом 7.2.4 Закона, согласно которому право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС. Датой налоговой регистрации Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость называет дату включения лица в Реестр плательщиков НДС.

То есть до регистрации плательщиком НДС и включения в реестр нерезидент не имеет права начислять НДС. Единственная обязанность, которая у него возникает, это обязанность зарегистрироваться плательщиком налога до конца месяца, в котором осуществляется операция.

Однако необходимо обратить внимание, что зарегистрироваться нерезиденту плательщиком НДС будет непросто, поскольку в законодательстве Украины отсутствует механизм регистрации нерезидентов как плательщиков НДС. Какие же санкции могут быть применены к нерезиденту за нерегистрацию? Ответственности за нерегистрацию дейст­ву­ющее законодательство Украины не предусматривает.

Согласно пункту 9.4 Закона, лицо, которое не направляет заявление о регистрации плательщиком НДС в указанном порядке, несет ответственность за неначисление или неуплату этого налога на уровне зарегистрированного плательщика налога без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения.

Таким образом, ответственность предусмотрена только за неначисление и неуплату налога, когда для этого есть законные основания, а лицо, обязанное зарегистрироваться плательщиком НДС, не выполнило такую обязанность. По моему мнению, ответственность может возникать только относительно операций, совершенных уже по истечении сроков, определенных для обязательной регистрации.

Безусловно, с нашим подходом могут не согласиться сотрудники налоговых органов, что подтверждает письмо ГНАУ № 8351/6/16-1515-26 от 31 июля 2006 года. Напомню, что, по мнению ГНАУ, нерезидент, планирующий осуществить взнос в уставный фонд юридического лица имуществом, которое находится на территории Украины, обязан зарегистрироваться как субъект предпринимательской деятельности и стать на учет в органах налоговой службы. При этом неясно, что имела в виду ГНАУ под регистрацией нерезидента субъектом предпринимательской деятельности. О чем идет речь: об открытии представительства или о создании на территории Украины дочернего предприятия — неизвестно. Ясно одно, налоговые органы не наделены полномочиями определять порядок осуществления нерезидентами хозяйственной деятельности на территории Украины.

Дербал Евгения — адвокат АК «Коннов и Созановский», г. Киев