Сегодня самой популярной темой конфликтов предпринимателей с налоговыми органами являются акты налоговых проверок, касающиеся ничтожности договоров. Указан­ные акты могут быть составлены в трех случаях:

1) ревизоры определяют ничтожность договоров на основании того, что контр­агент не находится по своему юридическому адресу, не имеет в собственности складов, транспорта. Эти выводы делаются на основании данных декларации по налогу на прибыль и отчета 1-ДФ, где значится один работающий. Такое обоснование применяется тогда, когда предметом договора являются работы или услуги. Вывод ревизоров звучит как «контр­агент не мог вести хозяйственную деятельность». В случае если предметом договора была поставка товарно-материальных ценностей, ничтожность признается по факту отсутствия товарно-транспортных накладных;

2) выводы о ничтожности договоров основываются на показаниях должностных лиц или учредителей контрагента, предоставленных ими право­охранительным органам, как правило, работникам налоговой милиции. Такие свидетельства содержат ключевые посылы: «Предприятие мной основано без цели осуществления хозяйственной деятельности», «Предприятие основано без моего ведома», «Я основал предприятие, но после этого передал учредительные и регистрационные документы неизвестному лицу», «Я не осуществлял руководство предприятием», «Я не проводил таких хозяйственных операций». Как вариант такого развития событий — признание подписей на документах не принадлежащими должностному лицу фирмы-контрагента на основании почерковедческой экспертизы. Последнее используется нечасто, только в отношении операций на крупные суммы и/или при наличии субъективных факторов;

3) проведена встречная сверка контрагента по расчетам с его покупателями или заказчиками, и хозяйственные договоры с ними признаны ничтожными. По таким договорам у контрагента уменьшают налоговые обязательства. На основании этого у покупателя или заказчика «снимают» налоговый кредит от хозяйственных операций с таким контрагентом. Этот путь наиболее опасен, так как фирма, с которой проводилась встречная сверка, охотно подписывает справку без каких-либо замечаний и дает налоговикам нужный им аргумент против своего делового партнера. В заблуждение вводит название документа «справка», который подразумевает именно то, что нарушений нет. Иногда налоговики этот документ ошибочно называют актом, но в нем тоже не указываются нарушения.

Уж лучше к нам

Конечно, лучше, если на этапе написания акта должностные лица плательщика смогут доказать действительность договора и реальность осуществления хозяйственной операции, а это возможно только в случае их присутствия при проверке. Однако налоговики предпочитают невыездные проверки, исключающие защиту плательщиком своей позиции. Особенно неприятно, если плательщик работает без посредников и таким проблемным контрагентом оказывается производитель.

В связи с этим можно порекомендовать добиваться проведения именно выездной проверки. Мнение, что визит налоговиков на предприятие принесет больше хлопот, чем невыездная проверка, неверно. В последнем случае налоговики получат возможности для нарушений ряда норм Налогового кодекса (НК) Украины и своих же нормативных актов, например: не сообщат плательщику о проверке; не пригласят должностных лиц плательщика в орган налоговой службы для ознакомления и подписания акта; проведут проверку на основании предоставленных плательщиком копий, независимо от их качества, а не на основании самих документов; не покажут плательщику материалы встречной сверки; вообще не предоставят плательщику акт проверки.

Но налоговое уведомление-решение будет вынесено, и проблема у плательщика появится, а вышеуказанные процедурные нарушения никто не примет во внимание. Значит, не следует рассчитывать, что налоговое уведомление-решение будет отменено по формальным причинам.

Совсем другое развитие событий будет в случае, если вы вежливо пригласите налоговиков на выездную проверку. Так, в офисе своего предприятия можно организовать встречу ревизора с учредителями и руководителями контрагента, в реальности существования которых он сомневается, предоставить товарно-транспортные накладные и познакомить с водителями и экспедиторами, перево­зившими груз. Можно пригласить в офис собственников помещений и транспортных средств, которые контрагент арендовал, предоставить всевозможные объяснения. Часто такие проверки заканчиваются справками (то есть проверка действительно не выявляет нарушений), а не актами.

Всем известно, что в методах работы налоговиков просматривается некачественный отбор объектов проверки, использование ненадлежащих аргументов, оказание давления на должностных лиц контрагентов, поэтому необходимо предупредить хотя бы те проблемы, которые возникают по собственной вине. Например, присвоение налогоплательщику состояния «ненахождения по месту регистрации» часто является следствием недобросовестного осмотра работниками налоговой милиции помещений, где налогоплательщик зарегистрирован. Причиной может быть и то, что плательщик не повесил на своей двери табличку с названием или не подписал с местным почтовым отделением договор на обслуживание, в результате чего запросы, поступающие на его имя, почта возвращает обратно контролирующему органу.

Ваши возражения

В случае если акт все же написан с выводом о нарушении плательщиком требований налогового законодательства, можно подать возражение, которое должно быть рассмотрено соответствующей комиссией органа государственной налоговой службы, проводившего проверку. При этом результат поданные возражения принесут только тогда, когда плательщик будет бороться за свои интересы и аргументировать свою правоту. В частности, нужно добиваться проведения заседания комиссии, лично принять участие в ее работе и требовать отразить в протоколе все свои аргументы. В противном случае — без вариантов.

Аналогичная судьба ждет жалобы, поданные в органы государственной налоговой службы на налоговое уведомление-решение. Процедура обжалования в органах Государственной налоговой службы Украины результата не дает, но позволяет выиграть время и качественно подготовиться к судебному разбирательству.

Как правило, на этапе проведения проверки и вынесения налогового уведомления-решения плательщик не защищает свои интересы надлежащим образом. Закономерно, что спор с контролирующими органами переходит в зал суда. Но и здесь плательщику придется поработать. Мысль о том, что налоговый ревизор не может признать договор ничтожным является, конечно, правильной, но это не влечет отмену налогового уведомления-решения. Судьи в своей работе руководствуются рекомендациями и указаниями вышестоящих инстанций, которые обязывают их рассматривать вопрос о действительности договора во время соответствующего судебного разбирательства. Поэтому, рассматривая иск плательщика в орган налоговой службы, судья истребует все документы, касающиеся хозяйственной операции, по которой у налогоплательщика и налоговиков возникли разногласия. Квалификация у судей, конечно, выше, чем у налоговиков, и, соответственно, они требуют предоставлять им больше документов, чем рассматривалось в ходе проверки. Так, например, Высший административный суд Украины письмом от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11 фактически обязывает суд проводить повторную проверку документов. Это часто возмущает истца, но на практике именно создание судье условий для изучения ситуации путем предоставления всех необходимых документов позволяет плательщику получить положительное решение.

Начисляют и до, и после

Более интересными с точки зрения творческого подхода являются для юристов акты на другую, не «ничтожную», тему. Например, споры по поводу доначислений налоговиками гражданам, которые получали инвестиционную прибыль от операций с ценными бумагами, налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, имевшие место, когда проверки проводились без документов и с игнорированием документов, подтверждающих расходы на приобретение ценных бумаг.

Интересны случаи, когда таможенные органы доначисляют импортеру налог на добавленную стоимость по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Украины, по которым той же таможней плательщику было предоставлено право на льготу. Такие доначисления являются парадоксальными, учитывая, что таможенники хотят дважды получить в бюджет одну и ту же сумму налога. Согласно Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом Государственной таможенной службы Украины (ГТСУ) от 9 июля 1997 года № 307, в графе 47 плательщик самостоятельно начисляет налоговые обязательства по НДС. При проведении таможенного оформления сумма налоговых обязательств по НДС, самостоятельно начисленная плательщиком в таможенных декларациях, проверяется должностными лицами ГТСУ. Те, в случае признания ее правильной, признают за плательщиком право на применение льготы (при наличии оснований) и дают разрешения на ввоз товаров на Украину, заканчивая тем самым таможенные процедуры.

Декларирование истцом налоговых обязательств по НДС в таможенной декларации является правомерным, исходя из положений пункта 46.1 статьи 46 НК Украины, согласно которому налоговая декларация, составляющаяся и подающаяся в контролирующий орган налогоплательщиком, является основанием для начисления и/или уплаты налогового обязательства, а для целей начисления и/или уплаты налоговых обязательств к налоговым декларациям приравниваются таможенные декларации. О том, что таможенные декларации отвечают по своим функциям налоговым в части начисления налоговых обязательств, свидетельствует и подпункт 54.3.2 пункта 54.3 статьи 54 НК Украины.

В случае если импортер теряет право на льготы, то плательщик обязан вернуть льготу в бюджет в общем порядке: согласно пункту 200.1 статьи 200 НК Украины, которым установлен порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украи­ны или возмещению из Государствен­но­го бюджета Украины (бюджетному возмещению) и сроки проведения расчетов. По этому поводу существуют рекомендации Государствен­ной налоговой администрации Украины (ГНАУ), изложенные в письме от 11 ноября 2010 года № 24499/7/16-1517-15.

Вопрос контроля за возвратом такой льготы, учитывая, что таможенные процедуры были уже закончены и органы ГТСУ уже выполнили свою контролирующую функцию, определенную подпунктом 41.1.2 пункта 41.1 статьи 41 НК Украины, согласно пункту 41.3 этой же статьи 41, устанавливается совместным решением центрального органа государственной налоговой службы и специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в области таможенного дела. Такой порядок контроля установлен совместным приказом ГНАУ и ГТСУ от 16 марта 2001 года № 109/188 (зарегистрирован в Минюсте 22 марта 2001 года № 261/5452), которым утвержден Порядок осуществления таможенными органами контроля за уплатой налогоплательщиками НДС и акцизного сбора, взимаемых при ввозе (пересылке) товаров и других предметов на таможенную территорию Украины. Пунктом 3.2 указанного порядка определено, что контроль за целевым использованием товаров, оформленных в таможенном отношении с целью свободного использования на таможенной территории Украины, осуществляется налоговыми органами согласно соответствующим нормативно-правовым актам.

По этому поводу интересно налоговое уведомление-решение, принятое органом ГТСУ, которым налогоплательщику доначислено налоговое обязательство по НДС в размере самостоятельно задекларированной в таможенных декларациях суммы налоговых обязательств по НДС, 25 % штрафа согласно пункту 123.1 статьи 123 НК Украины и 100 % штрафа согласно пункту 123.1 той же статьи НК Украины. Следовательно:

1) два раза начислено одно и то же налоговое обязательство по НДС:

а) первый раз — плательщиком самостоятельно в таможенных декларациях;

б) второй раз — органом ГТСУ в налоговом уведомлении-решении;

2) орган ГТСУ считает, что налоговое обязательство по НДС должно быть уплачено в бюджет трижды:

а) первый раз — когда плательщик самостоятельно, по факту утраты права на льготу, вернул льготу в бюджет, что, кстати, подтверждают контрольные мероприятия налоговиков;

б) второй раз — как уплата в составе денежного обязательства по налоговому уведомлению-решению в виде доначисленной органом ГТСУ суммы налогового обязательства;

в) третий раз — еще один ­возврат суммы льготы по пункту 123.2 статьи 123 НК Украины, согласно налоговому уведомлению-решению, в составе определенного им денежного обязательства при том, что текст указанного пункта 123.2 содержит требование о возврате льготы и не предусматривает штраф в размере 100 %.

Внимание прежде всего

Еще одним интересным способом пополнения бюджета являются штрафы за несвоевременную уплату плательщиком налоговых обязательств. Размеры таких штрафных санкций весьма существенные: согласно статье 126 НК Украины, за задержку уплаты на срок до тридцати календарных дней предусмотрен штраф 10 %, за задержку на срок тридцать и более календарных дней — 20 % от суммы несвоевременно уплаченного налога. Причиной возникновения штрафных санкций, в частности, может быть несвоевременная уплата налоговых обязательств, подлежащих уплате через десять дней после окончания сроков декларирования или после получения налогового уведомления-решения. Часто плательщики не учитывают, что на дату предоставления расчета предельный срок представления отчетности за соответствующий период уже истек. Таким образом, уплатить налог следует не позднее, чем плательщиком будет начислена сумма налогового обязательства по уточняющему расчету. В противном случае возникнут штрафные санкции.

Возможна также ситуация, когда налог в бюджет уплачен, но в платежном поручении были указаны неверные реквизиты: код бюджетной классификации, номер расчетного счета, название налога и тому подобное. Относительно последнего, необходимо обратить внимание на следующее: Бюджетный кодекс Украины пунктом 5 статьи 45 определяет, что «Налоги и сборы (обязательные платежи) и другие доходы государственного бюджета признаются зачисленными в государственный бюджет со дня зачисления на единый казначейский счет».

Кроме того, статья 35 НК Украины определяет порядок оплаты налогов и сборов, а статья 38 конкретизирует понятие «исполнение налоговой обязанности», им признается оплата в установленный налоговым законодательством срок соответствующих сумм налоговых обязательств. Пунктом 38.3 определено, что способ, порядок и сроки исполнения налоговой обязанности устанавливаются этим кодексом и законами по вопросам таможенного дела.

Например, пунктом 250.5 статьи 250 НК Украины определен способ исполнения налоговой обязанности по экологическому налогу. Поскольку НК Украины определено несколько объектов налогообложения экологическим налогом, то, в зависимости от вида объекта налогообложения, экологический налог уплачивается по разным реквизитам. В случае если плательщик экологического налога, который уплачивается по реквизитам, указанным для уплаты экологического налога на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения, ошибочно оплатит его по реквизитам, указанным для уплаты экологического налога на выбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты, то у него по карточке лицевого счета по этому пункту возникнет недоимка, а по другой личной карточке того же экологического налога будет значиться переплата. В результате при очередной уплате экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух эта оплата будет трактоваться как погашение недоимки с начислением штрафных санкций по статье 126 НК Украины. Наличие переплаты по личной карточке экологического налога за сбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты во внимание налоговики не принимают.

Руководствоваться другими законами

Стоит отметить, что особый порядок уплаты, как, например, для уплаты экологического налога по пункту 250.5 статьи 250 НК Украины, для налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не установлен, а значит, регулируется статьями 35 и 38 этого же кодекса, с учетом норм статьи 5 НК Украины «Соотношение налогового законодательства с другими законодательными актами». Пунктом 5.3 этой статьи определено, что другие термины, применяемые в настоящем кодексе и которые не определяются им, используются в значении, установленном другими законами. А значит, в вопросе уплаты налогов следует руководствоваться нормами Бюджетного кодекса Украины, а не внутренним учетом налогов на лицевых счетах, которые ведутся органами государственной налоговой службы.

В дополнение следует сказать, что такие искусственные проблемы органы государственной налоговой службы регулируют так называемыми «перебросками» средств в рамках единого казначейского счета с одного счета на другой по письменным заявлениям налогоплательщиков. Срок проведения операции, согласно пункту 7 Порядка взаимодействия органов государственной налоговой службы, местных финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата налогоплательщикам ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств, утвержденного совместным приказом ГНАУ, Минфина и Госказначейства от 21 декабря 2010 года № 974/1597/499 — 20 календарных дней с даты обращения плательщика. То есть почти всегда выполнения такой «переброски» выходит за пределы максимального срока уплаты налога и в отношении к плательщику применяются штрафные санкции по статье 126 НК Украины. Вышеуказанные проблемы возникают у плательщиков буквально на пустом месте, но результатом их являются финансовые потери.

ДУБИНА Наталья — советник АО «АФ «АКТИО», г. Киев