В соответствии с нормами законов Украины № 2654-ХІІ от 2 октября 1992 года «О залоге»; № 2181-III от 21 декабря 2000 года «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181-III), активы государственного предприятия, не подлежащего приватизации, как входящие, так и не входящие в состав его целостного имущественного комплекса, не могут быть предметом налогового залога на основании следующего. В соответствии с пунктом 8.1 статьи 8 Закона № 2181-ІІІ, «в целях защиты интересов бюджетных потребителей активы налогоплательщика, который имеет налоговый долг, передаются в налоговый залог. Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления».

Аналогичная формулировка — «согласно закону» — содержится и в пункте 1.17 Закона № 2181-III в определении термина «налоговый долг». Формулировка «согласно закону» и отсутствие в этой формулировке каких-либо слов, указывающих, что речь идет только о Законе № 2181-III, свидетельствует о том, что право налогового залога возникает в соответствии с Законом Украины «О залоге» как специальным законом, регулирующим основные положения о всех видах залога, в том числе и налогового (статья 2 Закона), и в соответствии с Законом № 2181-III как специальным законом, регулирующим налоговый залог.

Подтверждением того, что нормы Закона Украины «О залоге» должны применяться при возникновении права налогового залога, является тот факт, что в Законе № 2181-III не содержится указаний о неприменении норм Закона Украины «О залоге» относительно налогового залога, за исключением прямо определенных случаев (Законом № 2181-III внесены изменения в статьи 13, 15 Закона Украины «О залоге», предусматривающие такие исключения: отсутствие обязательности письменной формы договора налогового залога, его нотариального удостоверения и государственной регистрации).

Следовательно, остальные нормы Закона «О залоге», если они не противоречат Закону № 2181-III, могут и должны применяться. Ниже будет показано, что Закон № 2181-III не затрагивает некоторых вопросов залога, которые урегулированы Законом Украины «О залоге», поэтому необходимо использовать именно Закон Украины

«О залоге». Согласно статье 4 Закона Украины «О залоге», предметом залога не могут быть объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущественные комплексы государственных предприятий и их структурных подразделений, которые находятся в процессе корпоратизации.

Со ссылкой на статью 8 Закона № 2181-III Государственная налоговая администрация Украины приказом № 338 от 28 августа 2001 года, зарегистрированным в Минюсте Украины 3 октября 2001 года под № 858/6049, утвердила Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы, в подпункте 2.2 пункта 2 которого определен перечень объектов, которые не могут быть предметом налогового залога, в частности, «объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущество, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, не подлежащих приватизации, в том числе казенных предприятий (статья 4 Закона Украины «О залоге»)».

Порядок не отвечает Закону

Несмотря на имеющуюся ссылку на статью 4 Закона Украины «О залоге», приведенный в Порядке перечень объектов, которые не могут быть предметом налогового залога, не соответствует этой статье Закона, а именно вышеприведенной формулировке. Формулировка в Порядке ГНАУ: «Предметом налогового залога не могут быть объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущество, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, в том числе казенных предприятий». Такая формулировка значительно расширяет круг активов государственных предприятий, которые могут быть предметом налогового залога. По мнению ГНАУ, не могут быть предметом налогового залога только активы государственного предприятия, которые входят в состав целостного имущественного комплекса. Согласно статье 4 Закона Украины «О залоге», если предприятие является объектом государственной собственности, приватизация которого запрещена законодательными актами, или является государственным и находится в процессе корпоратизации, то все его активы не могут быть предметом налогового залога.

Кроме того, что Порядок применения налогового залога органами государственной налоговой службы в вышеуказанной части не соответствует Закону Украины «О залоге», его издание произведено с превышением предоставленных Законом № 2181-III ГНАУ полномочий. Статьей 8 Закона № 2181, на которую ссылается ГНАУ при утверждении данного Порядка, не предоставлено полномочий для издания налоговой службой Порядка о применении налогового залога. Согласно пункту 19.6 статьи 19 Закона № 2181-III, законы и другие нормативно-правовые акты действуют в части, не противоречащей нормам Закона № 2181-III. В связи с вышеизложенным считаем правомерным при определении права налогового залога руководствоваться как Законом № 2181-III1, так и Законом Украины «О залоге», а также другими нормативными актами, не противоречащими Закону № 2181-III.

В пункте 2 статьи 5 Закона Украины № 2163-ХII от 4 марта 1992 года «О приватизации государственного имущества» указано, что приватизации не подлежат объекты общегосударственного значения, а также казенные предприятия, и приведен общий перечень таких объектов в зависимости от их общегосударственных функций. Наиболее актуален вопрос налогового залога, конечно, для предприятий, находящихся на хозяйственном расчете. В качестве примера таких объектов, не подлежащих приватизации, можно указать имущественные комплексы:

— предприятий авиационной промышленности;

— предприятий, осуществляющих производство основной железнодорожной техники;

— предприятий железнодорожного транспорта с их инфраструктурой;

— метрополитена, городского электротранспорта;

— атомных электростанций, гидроэлектростанций;

— предприятий, производящих спирт, вина и ликеро-водочные изделия.

В соответствии с пунктом 6 статьи 5 Закона Украины «О приватизации государственного имущества», перечень объектов права государственной собственности, которые не подлежат приватизации, утверждается Верховным Советом Украины по представлению Кабинета Министров Украины. Согласно Закону Украины № 847-ХІV от 7 июля 1999 года «О перечне объектов права государственной собственности, которые не подлежат приватизации», утверждены два перечня таких объектов, с указанием конкретных предприятий.

Имущество — тоже объект

В статье 4 Закона Украины «О залоге» и в подпункте 2.2 пункта 2 Порядка № 338 (хотя и изданного с превышением полномочий, предоставленных Законом № 2181-III) прямо указано, что не могут быть предметом залога (налогового залога) объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена. Определение объекта государственной собственности содержится в статье 34 Закона Украины «О собственности». К нему относится, в частности, имущество государственных предприятий. Согласно пункту 1 статьи 10 Закона Украины «О предприятиях на Украине», имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а также иные ценности, стоимость которых отображается в самостоятельном балансе предприятия. На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что, если предприятие является объектом государственной собственности, приватизация которого запрещена, то все его активы не могут быть предметом налогового залога.

Во многих органах управления государственным имуществом утверждены перечни имущества, которое включается и которое не включается в состав целостного имущественного комплекса подконтрольных им государственных предприятий. Составление указанных перечней имущества предусмотрено Положением о порядке отнесения имущества к включаемому в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий, утвержденным приказом ФГИУ № 787 от 5 мая 2001 года, зарегистрированным в Минюсте Украины 30 мая 2001 года под № 463/5654, которое разработано в соответствии с прямым указанием в подпункте «е» подпункта 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона № 2181-III.

Утвержденные перечни имущества применяются при определении имущества государственного предприятия в качестве источника погашения налогового долга, а не для определения предмета налогового залога, что подтверждается следующим: Законом № 2181-III разграничиваются понятия «источники уплаты налоговых обязательств или погашения налогового долга налогоплательщика» (статья 7) и «налоговый залог» (статья 8). Подпунктом «е» подпункта 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона № 2181-III предусмотрено, что не может быть использовано в качестве источника погашения налогового долга налогоплательщика по его самостоятельному решению или по решению органов взыскания имущество, включаемое в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий.

Статья 8 «Налоговый залог» данного Закона не определяет конкретный перечень объектов, которые могут быть предметом залога, и, как было указано выше, отсылает к Закону Украины «О залоге». Положением ФГИУ № 787 от 5 мая 2001 года предусмотрено, что его нормы распространяются на государственные предприятия при условии определения имущества как источника погашения налогового долга. Согласно подпункту 3.3 пункта 3 Положения, имущество, определенное в перечне имущества, не входящего в состав целостного имущественного комплекса, может быть источником уплаты налогового долга. Однако использование перечня имущества, которое не включается в состав целостного имущественного комплекса, с целью определения объектов налогового залога государственного предприятия ни Законом № 2181-III, ни Положением ФГИУ, ни каким-либо другим законодательным актом не предусмотрено.

Статьей 11 Закона № 2181-III регулируется особый порядок погашения налогового долга государственных или коммунальных предприятий, которым не предусмотрена процедура налогового залога активов налогоплательщика, не подлежащего приватизации. Так, согласно подпункту 11.2 статьи 11 Закона, в случае, если налоговым должником признается налогоплательщик, не подлежащий приватизации, налоговый орган осуществляет меры по продаже его активов, которые не входят в состав целостного имущественного комплекса, обеспечивающего ведение его основной деятельности. Таким образом, в случае непогашения государственным предприятием, не подлежащим приватизации, налогового долга в установленные сроки налоговые органы вправе принять меры по продаже активов, которые определены в перечне имущества, не входящего в состав целостного имущественного комплекса, а также принять другие меры в случае, если сумма средств, полученных от продажи, не покроет сумму долга.

Законом не предусмотрено

Процедура налогового залога со всеми установленными для нее правилами (необходимость согласования с налоговыми органами операций по отчуждению активов; отчуждение готовой продукции, товаров и товарных запасов за денежные средства по их обычным ценам и др.) не применяется, как не предусмотренная Законом для государственных предприятий, не подлежаших приватизации. Противники данного утверждения могут сослаться на статью 8 Закона № 2181-III, которой прямо не предусмотрены исключения для применения налогового залога к государственным предприятиям, которые не подлежат приватизации. В ответ на это, можно еще раз подчеркнуть, что, исходя из пункта 8.1 статьи 8 Закона, в частности, нормы о том, что «право налогового залога возникает согласно закону», возможность применения налогового залога к государственным предприятиям, не подлежащим приватизации, исключена, так как, согласно Закону Украины «О залоге», такие объекты государственной собственности не могут быть предметом налогового залога.

Именно поэтому, по нашему мнению, законодателем в Законе № 2181-III отдельной статьей урегулировано погашение налогового долга государственных и коммунальных предприятий. Отсутствие процедуры налогового залога для государственных предприятий, не подлежащих приватизации, полностью соответствует статусу государственного предприятия, все активы которого являются государственной собственностью и которое находится в сфере управления определенного органа исполнительной власти.

Суд за госпредприятия

В случае если все же госпредприятие, которое не подлежит приватизации, получает уведомление от налогового органа о нахождении его активов в налоговом залоге, считаем, что у него имеется законное право оспорить такой акт налоговиков, а именно:

— в соответствии со статьей 151 Закона «О залоге» потребовать от налоговой инспекции подать в соответствующий филиал госпредприятия «Информационный центр» Министерства юстиции Украины заявление об исключении из Государственного реестра записи о регистрации налогового залога его активов и отменить налоговое требование (или иной акт) о возникновении налогового залога;

— при отказе налоговой инспекции в удовлетворении вышеуказанных требований обратиться в хозяйственный суд с иском о признании недействительным налогового требования (или иного акта), в котором содержится уведомление о возникновении права налогового залога на активы госпредприятия, а также — записи в Госреестре залогов движимого имущества.

Одним из дополнительных аргументов в правильности сделанного нами вывода о том, что активы государственного предприятия, которое не подлежит приватизации, не могут быть предметом налогового залога, являются решения по делу

№ 04-1/9-19/77 арбитражного суда Запорожской области (от 28 октября 1999 года и 10 февраля 2000 года) и Высшего арбитражного суда Украины (от 2 июня 2000 года) по иску обособленного подразделения ГП «НАЭК «Энергоатом» — Запорожской атомной электростанции (ЗАЭС) к ГНИ в г. Энергодаре Запорожской области о признании недействительным уведомления о налоговом залоге активов ОП «ЗАЭС», согласно Указу Президента

№ 167/98 от 4 марта 1998 года «О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами».

Процедура налогового залога по Указу Президента Украины № 167/98 (который утратил силу в части налогового залога с

1 октября 2001 года) отличается от процедуры налогового залога по Закону № 2181-III. Однако определения предмета налогового залога как в Указе, так и в Законе № 2181-III совпадают. В Указе (пункт 2) прямо указано, что не могут находиться в налоговом залоге имущество и имущественные права, которые в соответствии с Законом Украины «О залоге» не могут быть предметом залога. В пункте 8.1 статьи 8 Закона № 2181-III указано, что право налогового залога возникает согласно Закону Украины «О залоге».

БИЛЮШОВ Виктор — аудитор, МИХАЙЛОВА Виктория — эксперт, ЗАО «Запорожаудит-консульт», г. Запорожье