С мо­мен­та принятия Налогового кодекса (НК) Украины как единого кодифицированного акта налогового законодательства не утихают дискуссии о необходимости глубинных изменений налоговой системы Украины. В то же время уменьшение количества налогов или их ставок без упрощения порядка администрирования позволяет обеспечить лишь формальное реформирование без снятия всей остроты проблем налогоплательщиков при определении своих налоговых обязательств.

Неоднозначность толкований

Несмотря на значительное количество изменений и дополнений в Налоговом кодексе Украины, во многих аспектах он все же не соответствует принципам «качества закона». Это связано с тем, что большинство изменений носит локальный и бессистемный характер. Как следствие в Налоговом кодексе Украины отсутствует единство собственного понятийного аппарата, что нередко приводит к коллизиям закона. При этом корень проблемы не только в недостатках законодательной техники, но и в том, что законодатель, пытаясь установить единые общие правила налогообложения, не всегда учитывает специфические экономические особенности хозяйственной деятельности определенных субъектов. Кроме того, правовые дефиниции, которыми оперирует Налоговый кодекс Украины и которые являются приоритетными при налоговой квалификации отношений, довольно часто или шире по своему содержанию, чем специальные отраслевые определения, или объемы таких понятий могут просто не совпадать, что приводит к неодинаковому толкованию норм закона не только со стороны налоговых органов, но и в рамках судебной практики.

В контексте указанной проблемы знаковым является письмо Высшего административного суда Украины от 11 декабря 2013 года № 1713/12 /13-13, выводы которого основываются на результатах рассмотрения четвертой палатой Высшего административного суда Украины (ВАСУ) дела № 2а-7912/12/1370 по иску ОАО «Кре­д­обанк». По мнению ВАСУ, изложенному в указанном письме, системное толкование норм Налогового кодекса Украины не позволяло считать уступку права требования для целей учета по налогу на прибыль отдельной хозяйственной операцией, отличной от продажи товаров. Потому такая операция в понимании пункта 153.5 статьи 153 НК Украины является разновидностью операции по продаже товаров, а продавцом соответствующих товаров выступает лицо, осуществляющее уступку права требования за компенсацию. Как следствие на операции по уступке права требования должны были распространяться ограничения по учету расходов, предусмотренные абзацем 2 подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 НК Украины. Поэтому расходы, понесенные в связи с уступкой права требования связанному лицу, не могли превышать доходы, полученные продавцом в качестве компенсации стоимости проданного права требования.

Свое умозаключение ВАСУ обосновал тем, что в силу требований подпункта 14.1.244 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины какие-либо материальные и нематериальные активы для целей налогообложения признаются товаром.

В свою очередь, материальными активами в соответствии с подпунктом 14.1.111 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины признаются основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), которые не являются средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами. А поскольку понятие оборотных активов отдельно не определено Налоговым кодексом Украины, ВАСУ применил к спорным правоотношениям Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины от 31 марта 1999 года № 87, в соответствии с которым оборотные активы — это денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение 12 месяцев от даты баланса. При этом дебиторская задолженность признается разновидностью оборотных активов.

Учитывая вышеизложенное, ВАСУ определил, что поскольку дебиторская задолженность (следовательно, и право требования как эквивалент понятия «дебиторская задолженность») является оборотным активом, то для целей налогообложения это является товаром. Quod erat demonstrandum.

Нематериальный актив

Бесспорно, такой креативной позиции суда не было бы без достаточно корявых определений понятий «продажа товаров» и «продажа результатов работ (услуг)», закрепленных в подпунктах 14.1.202 и 14.1.203 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины. Ведь операции по продаже результатов услуг включают в себя и операции по предоставлению права распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости. С учетом того, что право распоряжения заключается в юридической возможности определять фактическую и юридическую судьбу объекта такого права, отчуждение права распоряжения происходит вместе с отчуждением права пользования и владения. А потому, если применить буквальный подход к толкованию норм налогового закона, что и сделал ВАСУ, то по сути продажу нематериальных активов можно классифицировать и как продажу результатов (работ) услуг.

В любом случае при уступке права требования к новому кредитору переходит, собственно, не сама дебиторская задолженность как товар, а право требования на нее, то есть предметом передачи при уступке права требования выступает особый нематериальный актив — права кредитора.

Принципиальная разница между обычным договором купли-продажи денежного требования и договором факторинга заключается в том, что в отличие от последнего цель договора факторинга — это получение не эквивалентной стоимости за соответствующий товар, а финансирования под уступку денежного требования, в связи с чем такая уступка является следствием и лишь составной частью хозяйственной операции, заключающейся в обеспечении исполнения обязательства под финансирование. Размер же финансирования может быть значительно меньше денежной стоимости требований, которые передаются или могут быть переданы клиентом фактора.

При этом услуги фактора могут включать как финансирование, так и (в зависимости от условий договора) другие услуги: страхование риска неплатежа, административное управление дебиторской задолженностью, информационные услуги.

С учетом вышеизложенного уступка права требования в рамках договора факторинга — это один из элементов комплексной хозяйственной операции по предоставлению услуг по финансированию фактором клиента.

Продавцом такой услуги является фактор, который получает вознаграждение за свои услуги в виде маржи между номинальной стоимостью требования и ее стоимостью по договору факторинга. Потребителем таких услуг выступает клиент, при этом стоимостью привлеченных средств для него станет дисконт, по которому он передал право требования.

Надеемся, что концепция совершенствования налогового законодательства, разрабатываемая сейчас Государственной фискальной службой, будет содержать также и комплексный пересмотр понятийного аппарата Налогового кодекса Украины, что позволит налогоплательщикам избежать подобных спорных ситуаций.

 

ГЕТМАНЦЕВ Данил — д.ю.н., адвокат, почетный президент ЮК Jurimex, г. Киев

---

Мнение

Уменьшение безосновательно

Анна САЛИЙ, старший юрист МЮГ AstapovLawyers

Налоговый кодекс Украины, определяя порядок налогообложения уступки права требования, не разделяет уступку и факторинг. Как следствие налоговые органы любую уступку признают факторингом. Судебная практика, напротив, разграничивает эти понятия, если расчет нового и первичного кредиторов осуществляется без дисконтов/премий  (постановление ВХСУ от 30 июня 2011 года № 35/395-10) или договор уступки не содержит условия о размере вознаграждения (постановление ВХСУ от 11 ноября 2010 года № 1-50).

Налоговые органы считают ничтожными договоры уступки, совершаемые лицами, не являющимися финучреждениями, доначисляют налоговые обязательства по налогу на прибыль. Суды отрицают эту позицию. ВАСУ указал, что законодательство о налогообложении уступки (статья 153.5 Налогового кодекса Украины) не содержит требований к субъектному составу участников, поэтому независимо, являются ли контрагенты финучреждениями, налогообложение операции одинаково. Уменьшение затрат лицам, не являющимся профессиональными участниками финансового рынка, безосновательно.