Ценой в договоре является денежное отображение стоимости товара. Цена — это договорная категория, определяемая исключительно сторонами договора. Вмес­те с тем в случаях, установленных законом, применяются цены (тарифы, ставки и т.п.), которые устанавливаются или регулируются уполномоченными органами государственной власти или органами местного самоуправления (статья 632 Гражданского кодекса Украины (ГК)).

В связи в этим возникает вопрос: какие налоговые последствия могут наступить для сознательного плательщика — продавца товара при осуществлении сделки купли-продажи в случае определения в договоре цены без выделения налога на добавленную стоимость (НДС)? Причем в договоре указана реальная цена продаваемого товара, с которой сформированы обязательства по НДС.

Ответ следует неутешительный, а последствия не заставят себя ждать. Итак, первое, на что обращают внимание контролеры (в данном случае органы налоговой службы) при проверке правомерности формирования налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, — это правильное определение базы обложения указанным налогом. Следует отметить, что одна некорректная формулировка обозначения цены товара (например, кроме того НДС) или неуказание в договоре выделенной суммы НДС может грозить увеличением базы налогообложения указанным налогом, а значит, увеличением размера обязательного к уплате налогового обязательства по НДС.

В связи с этим возникает еще один вопрос: какой базы? Ведь в договоре указана реальная стоимость товара, и с этой реальной стоимости определены налоговые обязательства по НДС. Какие могут в данном случае быть претензии со стороны налоговиков?

Начнем по порядку, с закрепленных законодательными актами Украины положений, имеющих преимущественное (основоположное) значение в сложившейся ситуации.

База налогообложения операций по поставке товаров (услуг), согласно пункту 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года, определяется, исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен с учетом акцизного сбора, ввозной пош­лины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) в соответствии с законами Украины по налогообложению (за исключением НДС, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, включаемых в цену товаров (услуг)). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).

Исходя из положения данной нормы, договорная (контрактная) стоимость изначально не включает в себя НДС. С этим положением трудно поспорить, учитывая пункт 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», которым закреплено, что поставка товаров (работ, услуг) осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением НДС.

Кроме того, доначисление налоговых обязательств по НДС приводит к автоматическому увеличению валового дохода по налогу на прибыль и применению штрафных санкций за занижение суммы налоговых обязательств по указанным налогам на основании подпункта 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года в размере 10 % от суммы недоимки (занижение суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоимка, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более 50 % такой суммы и не менее 10 не облагаемых налогами минимумов доходов граждан (нмдг) совокупно за весь срок недоимки независимо от количества прошедших налоговых периодов.

Более того, в случае если налогоплательщик декларирует переоцененные или недооцененные объекты налогообложения, что приводит к занижению налогового обязательства в больших размерах (50 000 грн и больше), он дополнительно к указанному штрафу платит штраф в размере 50 % от суммы недоимки, но не меньше 100 нмдг совокупно за весь срок недоимки независимо от количества прошедших налоговых периодов (подпункт 17.1.6 пункта 17.1 статьи 17 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»).

К сожалению, аргументы плательщика в подтверждение правомерности исчисления НДС в изложенной ситуации очень шатки. Причем правомерность позиции органов ГНС подтвердил и Высший административный суд Украины (ВАСУ), рассматривая дело по иску ООО к ГНИ в г. Чернигове о признании недействительным налогового уведомления-решения об определении истцу налоговых обязательств по НДС в связи с неправильным установлением цены в договоре (постановление от 15 февраля 2007 года по делу № 6/278а).

Обстоятельства дела заключались в следующем. 29 декабря 2003 года между ООО и гражданином был заключен и нотариально удостоверен договор купли-продажи, согласно которому истец продал указанному гражданину помещение магазина с подвалом общей площадью 398,4 кв. м. По условиям договора, стороны оценили помещение магазина и подвала в 450 000 грн (пункт 1.6 договора). Покупатель перечислил истцу за приобретенные нежилые помещения 450 000 грн без выделения в сумме платежа суммы НДС. 31 декабря 2003 года истец выдал покупателю налоговую накладную на сумму продажи нежилых помещений в размере 450 000 грн, в том числе НДС 75 000 грн. Этой же датой указанная операция отображена в книге учета продажи товаров (работ, услуг) с общим объемом продажи 450 000 грн при базе налогообложения 375 000 грн и сумме НДС 75 000 грн. Налоговые обязательства по НДС с этой операции истец определил в сумме 75 000 грн. Дополнительным договором № 2, заключенным после проведения ГНИ проверки истца, стороны договора купли-продажи от 29 декабря 2003 года изменили пункт 1.6 указанного договора, отметив, что отчужденные нежилые помещения оценивают в 450 000 грн, в том числе НДС.

ГНИ в г. Чернигове по результатам проверки доначислила ООО налоговые обязательства по НДС в размере 15 000 грн и налог на прибыль в размере 9500 грн, соответственно применила и штрафные санкции в размере 7500 грн по НДС и 1690 грн по налогу на прибыль (в размере 50 % от суммы недоимки согласно подпункту 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»).

Судами первой и апелляционной инстанций иск ООО был удовлетворен, а налоговые уведомления-решения признаны недействительными в связи с правильным определением истцом налоговых обязательств по НДС в сумме 75 000 грн по операции продажи нежилых помещений согласно договору купли-продажи от 29 декабря 2003 года, исходя из базы налогообложения 375 000 грн.

ВАСУ отменил решения судов первой и апелляционной инстанций и удовлетворил кассационную жалобу ГНИ в г. Черниго­ве, обосновав свою позицию следующим. В соответствии с пунктом 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в редакции, действующей на дату возникновения у истца налогового обязательства по указанной операции, база налогообложения операций по поставке товаров (работ, услуг) определяется, исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), кроме НДС, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины о налогообложении. В состав договорной (контрактной) стоимос­ти включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком.

Пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона установлено, что поставка товаров (работ, услуг) осуществляется по договорным (контрактными) ценам с дополнительным начислением НДС.

Согласно части 1 статьи 632 ГК, цена в договоре устанавливается по договореннос­ти сторон. В случаях, установленных законом, применяются цены (тарифы, ставки и т.п.), которые устанавливаются или регулируются уполномоченными органами государственной власти или органами местного самоуправления.

Поскольку в договоре купли-продажи от 29 декабря 2003 года стороны установили цену отчуждаемых помещений в 450 000 грн и именно такая сумма была уплачена покупателем без выделения в ней суммы НДС, ГНИ в г. Чернигове правомерно взяла отмеченную сумму за базу налогообложения для определения истцу налогового обязательства по указанной операции поставки, возникшего у него в декабре 2003 года.

Цена, установленная в договоре, является основополагающей, поэтому условия поставки, отмеченные при оформлении документов первичного бухгалтерского учета и налогового учета, должны отвечать такой цене, а не наоборот.

Нарушение истцом пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» при определении базы налогообложения отмеченной операции привело к нарушениям налогового учета операции по выведению из эксплуатации проданных нежилых помещений, поскольку, исходя из 450 000 грн как из суммы выручки от продажи этих помещений, сумма превышения выручки их балансовой стоимости, а именно 48 058,10 грн, в соответствии с подпунктом 8.4.3 пункта 8.4 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» подлежала отнесению к валовым доходам истца, что не было отображено истцом в налоговом учете.

Учитывая вышеуказанное, доначисление истцу налоговых обязательств по НДС в сумме 15 000 грн и налога на прибыль в сумме 9500 грн, а также применение штрафных санкций на основании подпункта 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в сумме 7500 грн по НДС и 1690 грн по налогу на прибыль являются правомерными.

Неправильное применение судами предыдущих инстанций пункта 4.1 статьи 4, пункта 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и подпункта 8.4.3 пункта 8.4 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» привело к принятию ошибочных судебных решений по делу.

Исходя из изложенного, оформляя договоры, операции по которым подлежат обложению НДС, не давайте налоговикам дополнительного шанса доначислять налоговые обязательства на пустом мете, в связи с тем, что в договоре не указана сумма НДС (при реальном увеличении договорной стоимости на 20 %) или НДС выделен с неправильной формулировкой по типу «кроме того…».

Так, довольно часто на практике плательщики допускают подобную ошибку, указывая в договорах: «общая стоимость___ грн, кроме того НДС___ грн.», причем в общую стоимость уже включен НДС. Такая формулировка дает право контролерам «накрутить» НДС на указанную общую стоимость, а не выделить НДС из такой общей стоимости, как подразумевалось изначально при оформлении договора. Логичнее при определении суммы НДС в контракте указывать помимо общей стоимости и сумму НДС с формулировкой «в том числе», что дает право налогоплательщикам доказывать, что НДС уже «сидит» в договорной стоимости.

Во избежание каких-либо разногласий по этому поводу с контролирующими органами рекомендую следующий безапелляционный способ определения цены в договоре: «стоимость___ грн, НДС___ грн, общая стоимость по договору ___ грн».

ВАСИЛЕНКО Анна — ведущий юрис­консульт компании «Оленко — Налоговый и Правовой Консалтинг», г. Киев