2 декабря 2010 года был принят На­логовый кодекс Украины (НК, Кодекс), который вступил в силу с 1 января 2011 года. В результате принятия Кодекса был отменен целый ряд законов, в течение 20 лет независимости Украины регулировавших налогообложение и служивших объектами критики. В этом, без сомнения, состоит прогрессивная роль НК. Но в то же время возникает правомерный вопрос — решены ли проблемы, характеризовавшие систему налогообложения до вступления в силу НК?

Сегодня стало очевидным, что, с одной стороны, принятие Кодекса — позитивный шаг в совершенствовании хозяйственного законодательства, но, с другой — ряд проблем, существовавших до его принятия, все же не решен. Появи­лись и некоторые дополнительные проблемы для субъектов хозяйствования, обусловленные отдельными новеллами НК. Создается впечатление, что при подготовке Кодекса доминировали ведомственные интересы налоговой администрации, а основополагающие акты хозяйственного законодательства, в частности Закон Украины «Об основных принципах государственной регуляторной политики в сфере хозяйственной деятельности» от 11 сентября 2003 года, были проигнорированы.

Анализ Кодекса, а также практика его применения, продемонстрировали отсутствие эффективной системы налогообложения, определяемой сбалансированностью интересов налогоплательщиков и конт­ролирующих органов.

Остановимся на основных проблемах, возникающих в процессе реализации норм Кодекса.

1. Одним из главных аргументов принятия НК была необходимость обеспечения стабильности налогового законодательства. Кодекс устанавливает, что основным принципом налогового законодательства Украины является принцип стабильности (подпункт 4.1.9 статьи 4 раздела 1 НК), подразумевающий, что «изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года».

Несмотря на данную норму права, в НК за десять месяцев его действия десять раз вносились изменения. О какой стабильности налогового законодательства и привлечении инвесторов в страну в такой ситуации может идти речь?

Для решения этой проблемы нужны не декларативные нормы права, а установление ответственности для субъектов законотворчества, нарушающих принцип стабильности, закрепленный подпунктом 4.1.9 статьи 4 НК. Иначе складывается ситуация, при которой субъекты хозяйствования должны исполнять законы, а для тех, кто их принимает, «закон не писан».

2. Особого внимания и анализа заслуживают нормы права, появившиеся в Кодексе на основе Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 7 июля 2011 года № 3609-VI (Закон № 3609-VI):

а) подпункт 20.1.2 статьи 20 НК преду­сматривает, на первый взгляд, безобидную обязанность налогоплательщика при проверках налоговой службы готовить копии документов, свидетельствующих о нарушении законодательства. Причем, если до внесения изменений Законом № 3609‑VI такая обязанность касалась только выездных проверок, то сегодня — любого вида проверок, предусмотренных НК.

Посмотрим, что получается на практике. Налоговые службы различных уровней постоянно обращаются с запросами к субъектам хозяйствования с требованием предоставить те или иные копии документов. При этом создается впечатление, что налоговые службы различных уровней действуют разрозненно, не взаимодействуют между собой. В результате субъект хозяйствования только и занимается тем, что готовит копии тех или иных документов.

Но самое интересное заключается в том, что Кодекс предусматривает обязанность передавать «копии документов, свидетельствующих о нарушении налогового законодательства». То есть налоговые службы, еще не изучив данные документы (истребование копий документов целесообразно для их детального изучения), уже знают, что они свидетельствуют о нарушении законодательства. Исходя из смысла этой нормы, субъекты хозяйствования, передавая копии, удостоверенные их уполномоченными лицами, подтверждают, что данные документы «свидетельствуют о нарушении ими законодательства». Возникает вопрос, а куда девалась презумпция невиновности, и не налоговые ли службы или правоохранительные органы должны доказать, что переданные документы свидетельствуют о нарушениях тех или иных норм права?

Вызывает недоумение еще одна новелла данной статьи, где законодатель безапелляционно предусматривает необходимость дачи пояснений по вопросам, возникающим во время проверок. Практика показывает, что проверяющие то ли в силу недостаточной компетентности, то ли в силу иных мотивов нередко буквально заваливают разного рода вопросами, ответы на которые обязаны знать сами в силу занимаемой должности, и просто мешают работать персоналу проверяемых организаций — налогоплательщиков. Данная норма не стыкуется со статьей 63 Конституции Украины, предусматривающей возможность отказа от дачи показаний против себя и близких.

В этой связи целесообразно данную статью Кодекса привести в соответствие с требованиями Конституции и предусмот­реть право субъекта хозяйствования, а не обязанность давать пояснения налоговым службам по поводу вопросов, возникающих во время проверок;

б) после принятия Кодекса возникла проблема регистрации на законных основаниях плательщиком НДС вновь созданного предприятия. Для решения этой проб­лемы Законом № 3609-VI пункт 182.1 статьи 182 НК дополнен вторым абзацем, где сказано, что для регистрации субъекта хозяйствования как плательщика НДС необходимо, чтобы уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышала 300 000 грн. Не ясна правовая нагрузка указанной нормы. Согласно законодательству Украины, оценка имущества, передаваемого в уставный фонд субъекта хозяйствования, осуществляется самостоятельно учредителями. То есть в уставный фонд можно внести старый компьютер и оценить его в 300 000 грн или интеллектуальную собственность на ту же сумму.

Для разъяснения пункта 182.1 НК государственная налоговая служба Украины (ГНС) издала письмо № 4893/7/15-3317 от 1 ноября 2011 года. В данном письме указывается, что с целью подтверждения достоверности сведений, касающихся формирования уставного капитала, орган ГНС может обратиться с письменным запросом о предоставлении соответствующей информации и копий необходимых документов.

Как указано в данном письме (со ссылкой на статьи Налогового, Хозяйственного, Гражданского кодексов), финансовые возможности учредителей — юридических лиц осуществлять соответствующие вклады в уставный капитал хозяйственного общества, в случаях, предусмотренных законом, должны быть проверены аудитором, а имущественное состояние учредителя-гражданина подтверждается справкой органа ГНС о поданной декларации об имущественном состоянии и доходах (налоговая декларация), удостоверенной налоговым органом. Данное письмо ГНС предоставляет возможность должностным лицам налоговой службы самостоятельно определять, кто достоин стать плательщиком НДС, а кто нет. В результате нивелируется норма Кодекса о добровольности получения статуса плательщика НДС и создается почва для коррупции.

Таким образом, ограничения, установленные статьями 181, 182 НК, ничего не дают ни государству, ни субъекту хозяйствования, а создают необходимость поиска «обходных путей» действующих норм права;

в) действующая редакция НК не содержит механизма ответственности должностных лиц налоговых служб за необоснованный отказ принимать налоговую отчетность. По мнению законодателя, решить эту проблему должна новая редакция пункта 49.15 статьи 49 НК, где установлены критерии признания налоговой декларации, предоставляемой по почте или средствами электронной связи, не поданной и обязанность налоговой службы отправить письменный отказ субъекту хозяйствования в принятии налоговой декларации.

На мой взгляд, указанные нововведения никоим образом не решают обозначенную проблему, так как не исключают возможности направления незаконного письменного отказа. Тем более что пункт 49.15 статьи 49 НК не требует обязательного указания основания такого отказа, срока его направления и возможнос­ти оспорить данный документ. Еще один пример незаконных действий должностных лиц налоговой службы связан с введением электронной формы отчетности. Рассматриваемое как положительное, это нововведение на практике вылилось в отказы должностных лиц налоговой службы принимать отчетность в бумажной форме. По сути, налоговые органы требуют от субъектов хозяйствования помимо бумажной отчетности в обязательном порядке подавать отчетность в электронной форме.

На сегодня отсутствует возможность привлечь к ответственности должностное лицо, нарушившее нормы права и давшее незаконный отказ. Пока не будет законодательно преду­смотрена ответственность представителей налоговой службы за неправомерное применение тех или иных норм права или отказ надлежащим образом применять нормы налогового законодательства, указанные и аналогичные им проблемы решены не будут;

г) Закон № 3609-VI содержит ряд норм, расширяющих полномочия Кабинета Министров Украины (КМУ). Приведем несколько примеров. Подпункт 229.5.16 статьи 229 НК предусматривает, что перечень предприятий, осуществляющих ввоз нефтепродуктов для использования в качестве сырья для производства в химической промышленности, утверждается КМУ. Подпункт 229.5.17 статьи 229 НК определяет, что ввоз нефтепродуктов, используемых в качестве сырья для производства в химической промышленности, осуществляется в пределах квот, установленных КМУ. Подпункт 258.4.1 статьи 258 НК устанавливает, что перечень объектов участков недр, на которых реализуются инвестиционные проекты (программы), определяется центральным органом исполнительной власти по вопросам обеспечения реализации государственной политики в нефтегазовом комплексе. Подпункт 258.4.2 статьи 258 НК гласит, что порядок отбора и утверждения инвестиционных проектов (программ) определяется КМУ по представлению центрального органа исполнительной власти по вопросам экономики и торговли. Подраздел 3 раздела XX НК определяет особенности взимания НДС при операциях по ввозу на таможенную территорию Украины, в режиме импорта, оборудования и комплектующих, которые не производятся на Украине, для использования в хозяйственной деятельности предприятиями судостроительной промышленности. Перечень такого оборудования и комплектующих, которые не производятся на Украине, устанавливается КМУ.

Кодекс содержит, разумеется, и позитивные нормы. К их числу относятся: невозможность привлечения к ответственности налогоплательщиков, действовавших в соответствии с налоговой консультацией, даже если в будущем такая консультация будет изменена или отменена (пункт 53.1); до вступления в силу положения по упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства не проводится фактическая проверка физического лица — предпринимателя, не зарегистрированного плательщиком НДС, и юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения с включением НДС в единый налог (подпункт 75.1.3).

Положительно можно оценить норму, устанавливающую, что должностные лица государственной налоговой службы имеют право приступить к документальной выездной фактической проверке при наличии оснований, установленных Кодексом, и предъявлении документов, перечень и требования к которым четко обозначены Кодексом (пункт 81.1). Позитивный характер носит правило, гласящее, что в случае если норма НК или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или когда нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов, или когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика (пункт 56.21).

Подводя итог, необходимо сделать следующие выводы. Во-первых, государство должно обеспечить стабильность налогового законодательства не декларативно, а посредством закрепления реальной ответственности, в том числе народных депутатов, за нарушение основополагающего принципа эффективной системы налогообложения.

Во-вторых, целесообразно предусмотреть ответственность должностных лиц налоговой службы за незаконный отказ принимать отчетность у субъектов хозяйствования и другие нарушения прав субъектов хозяйствования, что позволит уменьшить случаи незаконных действий и бездеятельности должностных лиц налоговой службы Украины.

В-третьих, необходимо упростить предусмотренный НК порядок отбора и утверждения инвестиционных проектов (программ) посредством децентрализации этого процесса, возложив на центральные органы власти функцию контроля реализации норм права.

ЗЕЛЬДИНА Елена — д.ю.н., заведующая сектором проблем реализации хозяйственного законодательства Института экономико-правовых исследований НАН Украины, г. Донецк

---

Примеры нестабильности

Налоговые изменения

Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и о ставке ввозной (экспортной) пошлины на некоторые виды зерновых культур» от 19 мая 2011 года, которым отменены налоговые льготы по НДС для отдельных видов услуг и возобновление их налого­обложения, опубликован 17 июня 2011 года и вступил в силу с 1 июля 2011 года. Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 7 июля 2011 года вступил в силу 6 августа 2011 года. Данные изменения касаются практически всех разделов Кодекса. Остается загадкой, когда субъекты хозяйствования должны изучать новеллы налогового законодательства, если они не успевают следить за молниеносным изменением норм права о налого­обложении. Ситуация осложняется прежде всего тем, что Кодекс все еще продолжают совершенствовать.