Ситуация для налогоплательщиков на сегодняшний день — не из лучших: налоговый пресс значительно усилился, количество спорных вопросов возросло, а суды после реформы дали явный крен в пользу налоговой. Как пишут в прессе со слов самих налоговиков, в пользу налогоплательщиков сейчас выносится едва ли 5 % решений. Складывается впечатление, что фискальные интересы могут перевесить если не все, то очень многое. В этих условиях приходится применять новые подходы для защиты интересов налогоплательщиков. Тем более что тепличные условия налоговиков зачастую расхолаживают, обоснования их становятся «ни о чем», ведь «и так пройдет». Это, вкупе с соответствующими положениями Налогового кодекса (НК) Украины, дает некоторые возможности для защиты.

Мотивированное решение

Проходить процедуру административного обжалования решений налоговой имеет смысл, даже если считать результат заранее известным, поскольку в рамках этой процедуры обязанность доказательства правомерности доначисления или иного решения возлагается на контролирующий орган (пункт 56.4 статьи 56 НК Украины). Эта норма нова для налогового законодательства, и появилась она с подачи Президента в декабре 2010 года в изменениях тогда только принятого и критикуемого НК Украины. При таком происхождении нормы можно ожидать, что госорганы должны ее воспринимать с несколько большим вниманием.

Не оставить эту норму «прекрасной мечтой» и заставить реально работать помогают другие нормы НК Украины. Согласно пункту 56.9 НК Украины, если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не направляется в установленные сроки, то жалоба считается удовлетворенной. Подчеркнем, НК устанавливает требование предоставить именно мотивированное решение, а не отписку с формальными реквизитами решения. И это требование корреспондирует с упомянутым выше пунктом 56.4 об обязанности налоговой обеспечить доказывание правомерности доначисления или иного решения в ходе его административного обжалования. То есть мотивированным будет то решение о рассмотрении жалобы, которое доказывает полным и исчерпывающим образом правомерность доначисления или иного решения налоговой.

Для установления, мотивировано ли решение, можно обращаться, по аналогии, к критериям, изложенным в постановлении Пленума Верховного Суда Украины от 18 декабря 2009 года № 14 «О судебном решении в гражданском деле», то есть законности и обоснованности. В частности, обоснованность подразумевает полное исследование и рассмотрение обстоятельств и аргументов, на которые ссылаются стороны. Понятно, что это требование не выполняется, если в решении ГНС упомянут и рассмотрен, например, лишь один из приведенных налогоплательщиком аргументов, а остальные (как правило, наиболее «неудобные») вообще замалчиваются. Но в случае получения отписки, а не действительно мотивированного решения, жалоба по НК считается удовлетворенной, а начисления — отмененными.

А налоговая против…

Вот только что делать, если сама налоговая с этим не согласна? Что ж — судиться. Благо пункт 56.10 НК Украины прямо устанавливает, что решение ГНС, принятое по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, может быть обжаловано в судебном порядке. Такое решение является решением в значении статьи 17 Кодекса административного судопроизводства, поскольку именно с наличием решения, которое отвечает критерию «мотивированного», НК связывает завершение процесса обжалования и согласование налогового обязательства (пункты 56.17.3 и 56.17.5 НК соответственно).

Кроме того, если ГНС в ходе административного обжалования, результирующим документом которого является решение, не выполнена обязанность доказывания правомерности начисления — выдано немотивированное решение, то эти действия, подытоженные в форме такого неправомерного решения, могут быть обжалованы. То есть решение ГНС по результатам рассмотрения жалобы, если налогоплательщик считает его немотивированным, можно и нужно обжаловать в суде. При этом предметом рассмотрения в таком случае в отношении ГНС выступают не доначисления как таковые (налоговое уведомление-решение нижестоящего органа можно обжаловать отдельно), а соблюдение ГНС норм НК по обязанности доказывания и вынесению действительно мотивированного решения. Если суд отменяет такое решение о результатах рассмотрения жалобы, то ранее поданная в ГНС жалоба по НК считается удовлетворенной, а начисления — отмененными.

Применение этого подхода позволит разгрузить суды от тех налоговых споров, в которых налоговики явно недобросовестно отнеслись к рассмотрению жалобы: суду достаточно рассмотреть процесс обжалования и представленные в решении налоговиками аргументы и доказательства (ведь по НК они должны обеспечивать исчерпывающим и достаточным образом правомерность доначисления).

Если же налоговики предлагают суду исследовать еще что-то, то не будет ли это означать признание фактически немотивированности вынесенного в ходе административного обжалования решения? Тем более, если при рассмотрении материалов документальной проверки вышестоящим органом будет установлена их недостаточность для формирования объективного заключения, то у ГНС есть право, согласно пункту 78.1.12 НК Украины, провести по этим вопросам дополнительную внеплановую проверку. А если такая дополнительная проверка не назначалась, значит, сочли материалы полными и достаточными для обеспечения объективного вывода.

Используя эти аргументы, можно отсекать попытки налоговиков обременить налогоплательщика в суде обязанностью предоставления дополнительных документов. Суд в таком случае не уподобляется собственно налоговой и не занимается контрольно-проверочной работой, исследуя дополнительные документы, а контролирует правомерность и обоснованность действий профильного налогового органа.

Такая модель работы суда по налоговым спорам схожа с тем, что делает Европейский суд по правам человека (Евросуд). Собственно, действительное соблюдение требований процедуры, установленной законом, при рассмотрении налоговых споров (как могущей повлечь лишение налогоплательщика ­определенного имущества), обеспечение реально эффективной процедуры защиты интересов налогоплательщика сами по себе могут быть предметом обращения налогоплательщика в Евросуд, если обжалование немотивированного решения ГНС на национальном уровне, как ­рассматривается выше, не даст ­результата.

Словом, с учетом приведенных норм, НК Украины дает возможность переформатирования ведения в судах налоговых споров, обеспечения большей защиты налогоплательщиков. И воспользоваться такими возможностями — это уже их право. Заодно это должно заставить и налоговую подтянуть уровень работы с жалобами, уменьшить количество немотивированных отписок и, будем надеяться, уменьшить количество споров, попадающих в суд.

МИНИН Александр — старший парт­нер ЮФ «КМ Партнеры», г. Киев

---

Комментарий

Тонкости обоснования

Андрей СЕЛЮТИН,
адвокат ЮФ «АНК»

Налогоплатель­щикам предоставлена возможность административного обжалования в вышестоящий орган любых решений налоговых или таможенных органов в течение десяти дней с момента их вынесения или судебного обжалования (статья 56 НКУ). Решение ГНАУ или ГТСУ является окончательным в рамках процедуры апелляционного согласования налоговых обязательств, что, однако, не исключает дальнейшего судебного обжалования.

Несмотря на то что в большинстве случаев вышестоящие налоговые органы поддерживают решения подчиненных налоговых инспекций, отказываться от права на административное обжалование и сразу идти в суд стоит далеко не всегда. В соответствии с Налоговым кодексом обязанность доказывания правомерности своих решений лежит на самих налоговых органах.

С другой стороны, если налогоплательщик в установленный срок (20 дней со дня подачи жалобы) не получает мотивированного решения по своей жалобе, жалоба считается удовлетворенной. Решение считается мотивированным, если в нем обозначены результаты исследования материалов жалобы, доказательства и ссылки на конкретные законодательные нормы, которыми обосновывается решение.

Таким образом, с формальной точки зрения подача жалобы обязывает налоговый орган предоставить четкое правовое обоснование своего решения, а невыполнение этой обязанности влечет за собой признание правоты налогоплательщика.