Налоговое планирование тесно связано со знанием и применением норм налогового права, которое в настоящее время неоднозначно, нестабильно и противоречиво, а практика его применения сопровождается многочисленными правовыми проблемами.

Без наличия принципиальных положений, методов и способов разработки и применения, налоговое планирование не сможет реализовать своего предназначения, а будет по-прежнему выступать лишь в роли инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочном периоде — без планирования деятельности предпринимателя (предприятия) в перспективе. Таким образом, на первый план должно выходить обоснование принципов и методов налогового планирования, его организации.

Возможность налогоплательщика принимать меры, направленные на законное уменьшение своих налоговых обязательств, можно обосновать тем, что каждый может защищать свои права (в первую очередь, право собственности) любыми, не запрещенными законом, способами. Собственник может по своему усмотрению совершать с принадлежащим ему имуществом любые действия, не противоречащие закону и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Налог — обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщиков (организаций и физических лиц) в виде отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Целью налогообложения является финансовое обеспечение деятельности государства и (или) органов местного самоуправления. Конечно же, предприниматель вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий уменьшить размер такого отчуждения. А для этого необходимо воспользоваться всеми допустимыми законом способами.

Основная задача налогового планирования — предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Налоговая оптимизация — процесс достижения определенных (необходимых для предприятия) пропорций всех финансовых сделок предприятия.

Существует распространенное мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов (ее часто даже называют налоговой минимизацией). Но такой подход не всегда приносит желаемые результаты. Налоговое планирование необходимо рассматривать через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время оно не только уменьшает налоговые отчисления, но и является регулятором процесса управления предприятием, так как минимизация и оптимизация налогов не всегда отвечают стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта. Ему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если издержки по минимизации налоговой нагрузки превышают доходы от нее, кроме того, руководство предприятия может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных и политических причин). Но такой отказ не означает отсутствие налогового планирования. Таким образом, налоговое планирование — интеграционный процесс упорядочивания хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры предприятия.

Благодаря такому планированию можно выбрать оптимальное построение правовых форм отношений и варианты их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства. Активная деятельность в этом направлении при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания общих принципов налогового планирования вне зависимости от конкретных примеров.

Очевидно, что в идеале налоговое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения при сделках особенно при крупных инвестиционных программах, весьма дорого обходятся: ошибочные действия повлекут крупные финансовые потери. Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующего налогового законодательства, но и общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектов налоговых законов, направлений и содержания готовящихся налоговых реформ, а также на анализе тенденций в налоговой политике.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение и стратегическими приоритетами предприятия.

При описании процесса налогового планирования применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так, его можно разбить на четыре взаимосвязанных этапа:

1. Знание налогов — точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия.

2. Соблюдение налоговых законов — своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей.

3. Взаимоотношения с налоговыми органами — отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях.

4. Налоговая оптимизация — планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.

Принципы и методы

Оптимизировать налоговое бремя предпринимателя (предприятия) можно как легальными методами, так и с помощью незаконных операций.

Оптимизация налогов — легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании законодательных возможностей путем изменения своей деятельности.

Уклонение от уплаты налогов — нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом сознательном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторых методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае. Перспективная налоговая оптимизация основывается на применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоги в процессе деятельности компании, имеет долгосрочный характер и учитывает возможные изменения как внешних так и внутренних факторов, влияющих на уровень налогообложения.

Условно методы налогового планирования можно поделить на следующие группы:

— организационно-правовые (выбор организационной структуры, места регистрации, организационно-правовой формы, видов деятельности);

— функциональные (управление отдельными видами налогов, объектом налогообложения, налоговой базой, налоговой ставкой);

— временные (управление сроками уплаты налогов, динамикой налоговых платежей, договорными обязательствами, правом собственности);

— ситуационные (организационный период, налоговые льготы, ликвидация предприятия).

Такое деление является чисто теоретическим. Одновременно следует заметить, что большинство налоговых консультантов располагает эксклюзивными методами.

Методы налоговой оптимизации основываются на использовании особенностей налогообложения, которые предназначены определенным объектам и субъектам налогообложения, а также видов деятельности субъектов налогообложения, действующих на отдельных территориях.

Метод уменьшения (или изменения) объекта налогообложения снижает размер объекта, подлежащего налогообложению или заменяет его таким, который облагается более низким налогом или не облагается им вовсе.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, для которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с прежними.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации в государстве, предоставляющем при определенных условиях льготное налогообложение.

Комплексное и целенаправленное использование перечисленных методов налоговой оптимизации для получения максимального экономического эффекта и называется налоговым планированием. Причем оно может с успехом применяться как организациями, так и физическими лицами.

Рассмотрим этапы налогового планирования и кратко охарактеризуем некоторые из них.

1. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции).

При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения не следует ориентироваться только на размер налоговых ставок. В ряде случаев при небольших 10–15 % налоговых ставках законодательство устанавливает расширенную налоговую базу, что приводит к высоким налоговым выплатам.

2. Выбор организационно-правовой формы влияет на порядок использования прибыли и возможность получения льгот.

3. Определение состава учредителей и долей акционерного капитала.

4. Выбор основных направлений деятельности и особенности подготовки учредительных документов.

5. Определение стратегии развития предприятия (количество работников, внутренняя структура организации и филиалов).

Используется для максимального привлечения налоговых льгот и преференций (например, малых предприятий, предприятий с участием инвалидов и пр.). Создание филиалов в юрисдикции с высокими налоговыми выплатами снижает общие доходы организации, а с минимальным — создает дополнительные возможности для налогового планирования.

6.Выбор порядка формирования уставного капитала.

7. Выбор учетной политики предприятия.

8. Построение схемы работы предприятия, что позволяют выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.

9. Применение льгот.

Льготы по налогам занимают важное место в налоговом планировании. Теоретически это один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности бюджетного финансирования.

Значительные ограничения на использование льготного налогообложения накладывает часто жесткая целевая направленность средств, сэкономленных на льготах.

В основном предприятия применяют льготы в чистом виде, но более правильным подходом будет использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.

10. Обеспечение рационального использования оборотных средств предприятия.

11. Установление порядка использования и распределения прибыли организации.

Предусматривается учредительными документами организации. В основном определяется наличием льгот и преференций, предоставляемых в налоговой юрисдикции по месту расположения предприятия.

Рассмотрим некоторые схемы оптимизации налоговых платежей. Их можно разделить на две группы.

Простые схемы. Их реализация не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров. К данной группе следует отнести и те случаи, когда налогоплательщик вправе выбрать из двух и более вариантов периодичности уплаты налога или размера льготы (проценты или фиксированная сумма) и т.д. Ведь большинство предпринимателей решает вопрос об использовании той или иной схемы оптимизации еще на стадии планирования коммерческого проекта. Примеров применения таких схем много. Так, многие руководители предприятий используют статус частного предпринимателя без образования юридического лица для существенного сокращения выплачиваемых налогов. Это фактически заменяет подоходный налог, который должен выплатить предприниматель, стоимостью патента. Следует отметить, что большинство нарушений приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы. Например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Это автоматически делает такую схему незаконной.

Сложные схемы. Требуют материальных затрат, например, по обслуживанию, составлению специальных документов, договоров, с помощью которых одни правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов. К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, проще говоря, использование оффшорных зон.

Организация процесса

Самый эффективный путь организации налогового планирования — это интеллектуальное состязание с создателями налоговой системы государства. Это надежный и практичный путь. Мысль предпринимателя всегда (по определению) будет опережать неповоротливую государственную машину, у которой в настоящий момент практически отсутствуют анализ и планирование.

В практике работы консультантов часто встречаются случаи, когда необходимо планировать сбалансированные налоговые отчисления.

При резком изменении или значительном несоответствии указанным параметрам предприятие рискует подвергнуться внеплановой пристрастной проверке контролирующих органов, которая может существенно затормозить текущую деятельность или сделать ее практически невозможной.

Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии квалифицированного юриста или адвоката может закончиться значительными потерями даже при корректном ведении бухгалтерского учета.

Кроме того, следует отдавать себе отчет, что при слепом применении налоговой минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает пристальное и справедливое внимание фискальных служб.

Процесс налогового планирования — это совместная работа руководителя, финансового аналитика и юриста, которая заключается в поиске оригинальных решений и схем работы, постоянном изучении нормативной базы и специальной литературы, а также изучении и анализе опыта других предпринимателей (предприятий).

Рассмотрим роли участников налогового планирования.

Руководитель предоставляет информацию об условиях сделки и об ожидаемых результатах.

Финансовый аналитик проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражает ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Он формулирует возможные процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом и рассчитывает суммы выплат в бюджет с учетом налогов.

Юрист анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом возможных трудностей при ее проведении. Помогает финансовому аналитику заранее обосновать трактовку и совершение (порядок учета) сделки и отразить в бухгалтерской отчетности ее результаты с учетом проблем при ее заключении. Он разрабатывает или принимает участие в составлении документов налогово-правового характера, осуществляет методическое руководство налогово-правовой работой на предприятии, оказывает правовую помощь структурным подразделениям и общественным организациям в подготовке и оформлении различного рода налоговых документов, участвует в подготовке исков о признании недействительными решений должностных лиц органов налоговой службы, милиции о привлечении предприятия, его управленческого персонала к административной или уголовной ответственности. Юрист ведет учет и хранение находящихся в производстве дел и исполненных решений, участвует в разработке и осуществлении мероприятий по укреплению договорной, финансовой и трудовой дисциплины. Кроме того, он изучает, анализирует и обобщает результаты рассмотрения судебных дел в сфере налогообложения, практику заключения и исполнения хозяйственных договоров с целью разработки предложений об устранении выявленных недостатков и улучшении хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Юрист принимает участие в работе по заключению хозяйственных договоров, проведении их налогово-правовой экспертизы, ведет учет и хранение действующих законодательных нормативных актов, производит отметки об их отмене, изменениях и дополнениях, подготавливает справочную документацию. Он принимает участие в подготовке заключений по налогово-правовым вопросам, возникающим в деятельности предприятия, проектам нормативных актов, поступающих на отзыв. В его обязанности входит информирование работников предприятия о действующем налоговом законодательстве и изменениях в нем, ознакомление должностных лиц предприятия с нормативно-правовыми актами по их деятельности, урегулирование налоговых споров с государственными органами.

Особенность роли юриста в налоговом планировании в том, что он анализирует нормы налогового и финансового законодательства, которые неточно определены или допускается их неоднозначное толкование, также тщательное прогнозирование возможной реакции налоговых органов.

Приведем перечень мероприятий и инструментов налогового планирования, которые должны быть в арсенале юриста и финансового аналитика группы налогового планирования.

Мероприятия:

— постоянный мониторинг нормативно-правовой базы;

— исследование причин отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации;

— обзор комментариев специалистов по налоговой тематике;

— составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;

— составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;

— обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики;

— составление прогнозов налоговых обязательств организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;

— разработка вариантов схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков;

— составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;

— письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, «узких мест», с точки зрения налоговых последствий;

— прогнозирование возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации. Прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.

Инструменты:

— специальная литература;

— экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике;

— формирование запросов в налоговые инспекции и иные государственные органы;

— хозяйственная и общегражданская судебная практика.

Построение системы налогового планирования начинается с определения стратегических целей предприятия в области налогообложения. Далее в соответствии с этими установками генерируются показатели, позволяющие судить о достижимости и успешности выбранных в качестве стратегических ориентиров нормативов. Исходя из этого строится организационная структура процесса налогового планирования. Наиболее подходящей для реализации стратегических целей налогового планирования является проектная структура управления налоговыми потоками, которая позволяет соединить элементы организационной структуры и индивидуальный подход при оптимизации налогового портфеля. Это требует применения знаний и навыков специалистов различного профиля — работников финансовой, бухгалтерской, экономической, юридической служб.

АЗАРОВ Лев — юрист, консультант по налогообложению, г. Киев