Похоже, что решения Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ), особенно в части, касающейся налогового права, становятся для субъектов хозяйствования чем-то вроде страшного сна. Как оте­чественных, так и иностранных предпринимателей заставило крепко задуматься и определение КС РФ № 169‑О. Думаю, это определение, действующее уже около полугода, будет интересно и читателям «ЮП».

Определение № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» было принято КС РФ 8 апреля 2004 года. Изложенные в нем правовые позиции оказывают существенное влияние на всю правоприменительную практику исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в части применения налогоплательщиками налоговых вычетов, установленных статьей 171 Налогового кодекса РФ.

«Реальные затраты»

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные в статье 171 этого кодекса вычеты. В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Следовательно, подлежит вычету и НДС.

В четвертой части Определения КС сформулировал универсальное правило «реальности затрат», которое должно соблюдаться при проведении вычетов по НДС.

Так, для того чтобы получить право на вычет по НДС, необходимо, чтобы налогоплательщик, оплачивая выставленную ему продавцом сумму налога, осуществил расходы, являющиеся его «реальными затратами», то есть фактически уплатил эти средства.

По мнению Конституционного Суда РФ, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно: являются ли расходы на уплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика, то есть уплаченными за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на уплату начисленных поставщиками сумм налога только в тех случаях, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться в соответствии с той долей, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Выводы

Взяв на вооружение «универсальные правила», выведенные КС РФ, предприниматели сформулировали для себя следующие выводы относительно порядка применения налоговых вычетов по НДС в Российской Федерации:

1) передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет;

2) вычет сумм налога, оплаченных поставщику с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), возможен только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа;

3) предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на уплату начисленных ему сумм налога. Только при исполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога — фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.

Таким образом, КС РФ существенно ограничил ранее существовавшую правоприменительную практику, допускавшую возможность немедленного принятия к вычету НДС, оплаченного покупателем с использованием собственного имущества (в том числе заемных средств, безвозмездно полученного имущества). В результате этого существенно ограничена возможность осуществления традиционных схем финансирования предпринимательской деятельности, особенно иностранными инвесторами — своих российских предприятий.

Post scriptum

Стоит ли говорить, что реакция предпринимателей и юристов на данное определение была бурной. Правоведы до сих пор обсуждают новые схемы финансирования для того, чтобы «вписать» их в требования Определения. Также специалисты пророчили большие убытки как национальному, так и зарубежному бизнесу.

Будучи чрезвычайно обеспокоенными обнародованным Определением Конституционного Суда, с просьбой об официальном разъяснении этого судебного акта в Суд обратились Российский союз промышленников и предпринимателей, Торгово-промышленная палата Российской Федерации, общероссийская общественная организация «Деловая Россия» и правительство России (правда, ходатайство правительства было отозвано в связи с допущенными нарушениями при его оформлении).

Ответ на все запросы поступил пока только от секретариата КС РФ в виде «Официальной позиции секретариата КС РФ «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О» (хотя кому интересна позиция секретариата, а не КС?).

В соответствии с изложенной в ответе позицией, определение КС РФ имело своей целью пресечь попытки нарушения налогового законодательства. Случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно, приведены в Определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие «разумной экономической цели». Правоприменители, как значится в документе, не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС, скажем, с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от уплаты налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Таким образом, возможность получения вычета по НДС напрямую поставлена в зависимость от видения налоговыми органами «добросовестности» налогоплательщиков.