Закон Украины № 168/97-ВР от 3 апреля 1997 года «О налоге на добавленную стоимость» с изменениями и дополнениями (далее — Закон об НДС) определяет налогоплательщиков, объекты, базу и ставки обложения НДС, перечень не облагаемых НДС и освобожденных от обложения НДС операций, а также особенности обложения НДС экспортных и импортных операций, понятия налоговой накладной, порядок учета, отчетность и внесение НДС в бюджет.

К операциям, представляющим собой объект обложения НДС, относятся и операции по получению плательщиком НДС услуг (работ) от нерезидента (импорт услуг (работ)). Об этом говорится в пункте 3.1 Закона об НДС. Одним из главных условий для отнесения таких операций к объекту обложения НДС является то, что использование услуг (работ) (по мнению автора, можно использовать только результаты услуг или работ) должно происходить на таможенной территории Украины. Исходя из этой нормы, налоговая служба в многочисленных консультациях и письмах указывает на то, что НДС при импорте услуг (работ) необходимо платить. С этим мнением соглашаются и некоторые консультанты по налогообложению.

Однако часто возникает спор о том, что же считать потреблением услуг на территории Украины? Например, являются ли услуги по проведению семинара на тему налогообложения на Украине, полученные резидентом-плательщиком НДС на территории иного государства от нерезидента Украины, импортом услуг? Где же все-таки потребляются такие услуги? С одной стороны, семинар проходил за пределами Украины, с другой — знания, полученные на семинаре (результат услуг), применяются и используются плательщиком на Украине. С фискальной точки зрения, можно предположить, что любые услуги (результаты услуг), полученные резидентом от нерезидента, потребляются на Украине, так как именно на Украине осуществляется хозяйственная деятельность резидента.

Специалисты указывают на неоднозначность в определении места потребления услуг. Поэтому они рекомендуют налогоплательщику запастись как можно большим количеством документов, свидетельствующих о том, что услуги (их результат) были потреблены именно за пределами Украины. Однако имеется еще один подход к решению этой проблемы. Рассмотрим для начала смысл и взаимосвязь таких понятий, как «плательщик», «объект», «база», «ставка».

Статьей 2 Закона Украины «О системе налогообложения» определено, что под налогом

(в т.ч. и под НДС) подразумевается обязательный взнос в бюджет определенного уровня, осуществляемый налогоплательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законами Украины о налогообложении. Для уплаты налога необходимо знать его сумму и порядок внесения, причем соответствующие нормы должны содержаться в законе. В нашем случае это Закон об НДС. Алгоритм определения необходимости уплаты налога конкретным лицом в той или иной ситуации, а также определение суммы налога можно представить в виде следующих шагов.

Необходимо определить: 1) является ли рассматриваемое лицо плательщиком НДС; 2) является ли рассматриваемая операция плательщика НДС объектом обложения НДС; 3) существует ли база обложения НДС для рассматриваемой операции; 4) какова ставка налога; 5) каков порядок уплаты НДС. Положительный ответ на первые четыре вопроса говорит о необходимости начисления и уплаты налога. Ответ на пятый вопрос определяет способ уплаты налога.

Теперь применим этот алгоритм к нашей ситуации: покупка (получение) услуг плательщиком НДС от нерезидента. «Наш» резидент является плательщиком НДС, в соответствии с пунктом 2.2 статьи 2 Закона об НДС. Рассматриваемая операция может являться объектом обложения НДС, в соответствии с подпунктом 3.1.2 пункта 3.1 статьи 3 Закона об НДС. «Может» — это потому, что определить, где же все-таки «наш» резидент использовал полученные от нерезидента услуги, довольно затруднительно. Как уже отмечалось выше, налогоплательщик намерен доказать, что использование услуг происходит не на территории Украины. Органы же налоговой службы придерживаются иной точки зрения, а доказательства плательщика воспринимают скептически.

Идем дальше — определим базу налогообложения. Абзац 2 пункта 4.3 статьи 4 Закона об НДС гласит, что «для работ (услуг), которые выполняются (предоставляются) нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг)». Больше об услугах, полученных от нерезидента, в статье 4 Закона об НДС «База налогообложения», ничего не говорится. Таким образом, можно предположить, что операции по покупке резидентом услуг, которые нерезидент предоставляет не на территории Украины, базы налогообложения не имеют и НДС при осуществлении такой операции начислить невозможно.

Проверим это предположение. Статья 6 Закона об НДС «Ставки налога» предписывает, что объекты налогообложения, определенные статьей 3 Закона об НДС, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, согласно Закону об НДС, облагаются налогом по ставке 20 %. При этом налог составляет 20 % базы налогообложения, определенной статьей 4 Закона об НДС. А так как база налогообложения для нашего случая не определена Законом об НДС, то и рассчитать сумму налога невозможно. Как следствие — уплатить налог в бюджет тоже невозможно.

В различных разъяснениях о необходимости уплаты НДС в подобном случае цепочка «плательщик налога — объект налогообложения — база налогообложения — ставка налогообложения — порядок налогообложения» в лучшем случае прослеживается до объекта налогообложения и, игнорируя «базу налогообложения», дотягивается до ставки налогообложения (всегда 20 %). При этом о порядке уплаты начисленного в этом случае НДС говорится общей фразой: надо платить… Однако при скрупулезном рассмотрении норм Закона об НДС можно заметить, что порядок уплаты НДС при осуществлении операций покупки плательщиками НДС услуг у нерезидентов также отсутствует.