Статья 212 Уголов­ного кодекса (УК) Украины предусматривает ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов, если такие деяния привели к фактическому непоступлению средств в бю­джет или государственные целевые фонды. Статья 1482 предыдущего УК Украины, в редакции от 5 февраля 1997 года, в аналогичном фрагменте слово «фактическому» не содержит. Однако статья 1482 принималась в период, когда в нашей стране не существовало института согласования налоговых обязательств, а статья 212 — когда такой механизм уже существовал. Неужели слово «фактическому» является реакцией законодателя на появление института согласования налоговых обязательств? Вряд ли. Скорее всего, имелись в виду случаи, когда нарушение налогового законодательства не связано с доначислением налоговых обязательств. Таким образом, можно констатировать, что статья 212 УК Украины никоим образом не учитывает существование механизма согласования налоговых обязательств.

Успеть за десять дней

Если следовать букве закона, то в случае доначисления налоговых обязательств, которые будут уплачены в течение 10 дней с момента их согласования, должностных лиц плательщика налога нельзя будет привлечь к уголовной ответственности.

Так, в пункте 15 постановления Пле­нума Верховного Суда Украины (ВСУ) «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» № 15 от 8 октября 2004 года (Постановление № 15) указано, что преступление, предусмотренное статьей 212 УК Украины, считается законченным с момента фактического непоступления в бюджет или государственные целевые фонды средств, которые должны были быть уплачены в сроки и размерах, предусмотренных законодательством по вопросам налогообложения (то есть сумм согласованных налоговых обязательств, определенных в соответствии с Законом № 2181-ІІІ), а именно: со следующего дня после наступления срока, до которого должны были быть уплачены налог, сбор или другой обязательный платеж, который в соответствии с определенным статьей 5 указанного Закона порядком считается согласованным и подлежит уплате.

Другими словами, институт согласования обязательств откладывает момент окончания преступления до момента неуплаты согласованных обязательств в бюджет, например, после решения апелляции. То есть обязательства необходимо уплатить в течение 10 дней после даты согласования налоговых обязательств. Если исходить из этого, то для окончания преступления (фактического непоступления средств в бюджет) не имеет значения, в результате каких действий плательщика (неподача декларации, указание в декларации заниженного объекта налого­обложения и т.д.) налоговая составила акт проверки и доначислила налоговые обязательства. Для окончания преступления имеет значение только неуплата доначисленных обязательств в бюджет в течение 10 дней с момента их согласования. В таком случае объективная сторона такого преступления, как неуплата налогов, должна состоять в неперечислении согласованных налоговых обязательств в бю­джет в течение 10 дней с момента их согласования. Однако если обратиться к тому же Постановлению № 15, то оказывается, что объективной стороной преступления является неподача декларации или указание в декларации сведений, которые приводят к занижению объекта налогообложения и т.п.

Таким образом, в самой статье 212 УК Украины заложена несогласованность, вызванная игнорированием законодателем института согласования налоговых обязательств и нечеткостью самой нормы. Однако если к безалаберному отношению законодателя к написанию норм все уже привыкли, то позиция ВСУ в Постановлении № 15 вызывает недоумение. Так, либо следует признать, что преступление совершается в момент неподачи декларации (подачи декларации с недостоверными данными) и сам факт уплаты/неуплаты согласованных налоговых обязательств вообще не имеет значения, поскольку объективная сторона совершена именно в момент операций с декларацией (в таком случае факт согласования обязательств лишь подтверждает, что в то время (то есть в прошлом), когда декларация не была подана (подана с недостоверными данными), налоговые обязательства не поступили в бюджет), либо следует признать, что факт уплаты/неуплаты согласованных налоговых обязательств имеет значение для квалификации преступления, но тогда и объективная сторона должна заключаться именно в неперечислении согласованных налоговых обязательств в бюджет. Но нельзя признать половину от одной концепции, а половину от другой.

Под грифом «Преступление»

Статья 212 УК Украины описывает преступление как умышленное уклонение от уплаты. В буквальном значении слово «уклонение» в рассматриваемом контексте означает процесс, направленный на невыполнение обязательств. В таком случае объективная сторона может выражаться в каком угодно действии, в результате которого сумма налога не поступила в бюджет. В силу этого ВСУ был прав, когда указал довольно обширный и неисчерпывающий перечень деяний, образующих объективную сторону преступления. Среди таких действий может быть как занижение объекта налогообложения в декларации, так и неперечисление согласованной суммы в бюджет, поскольку и то, и другое приводит к непоступлению средств в бюджет. Но вот вопрос: разве институт согласования обязательств не ограничивает перечень деяний только теми, которые совершаются после момента, когда обязательства стали согласованными?

Вернемся к позиции ВСУ относительно момента окончания преступления, рассмотрев конкретный пример. В 2007 году кто-то занизил объект налогообложения (тем самым совершив объективную сторону преступления). В 2009 году по итогам налоговой проверки такое занижение было описано в соответствующем акте, и только в 2011 году, после решения апелляции не в пользу плательщика, преступление (уклонение от уплаты) стало законченным.

Что из этого следует? Что с 2007 года по 2011 год мы имели такую стадию преступления, как покушение на его совершение? Если проводить аналогию с кражей, где преступление не окончено, пока лицо не может распорядиться похищенным имуществом, то неоконченное уклонение от уплаты налогов — это ситуация, когда недоплаченные налоги все еще могут заставить доплатить? Или как понимать мысль ВСУ о моменте окончания уклонения от уплаты налогов? Если все же как стадию преступления, то налоговая милиция вполне может возбудить уголовное дело, не дожидаясь окончания преступления (согласования обязательств), добавив при квалификации статью 15 УК Украины «Покушение на преступление» и передать дело в суд в рамках уголовного дела еще до решения апелляционного административного суда. А если апелляция или даже кассация будут в пользу плательщика налога, который к тому времени уже будет осужден?

Или из этого следует, что преступление было совершено с момента подачи декларации с заниженным объектом налогообложения, но факт совершения стал доказанным только после согласования обязательств? Если так, то налоговая милиция должна возбудить уголовное дело и не предъявлять обвинение, пока обязательства не станут согласованными, поскольку доказательств совершения преступления еще нет. Неужели именно так следует понимать позицию Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел, указавшего в своем определении, что по содержанию пункта 56.22 Налогового кодекса (НК) Украины обжалование налогового уведомления-решения может быть препятствием лишь для предъявления обвинения, а не для возбуждения уголовного дела? Это что же, можно на основании акта проверки возбудить уголовное дело и ждать два года согласования обязательства и только потом предъявлять обвинение? А как же процессуальные сроки? Или это значит, что можно возбудить дело и собирать другие доказательства, например, провести экспертизу в учреждениях МВД и на основании такой экспертизы предъявлять обвинение, не дожидаясь результатов параллельно происходящего согласования обязательств в судебном порядке?

Нечеткость статьи 212 УК Украины и нелогичность позиции ВСУ привели к появлению неоднозначной судебной практики по применению этой статьи УК Украины. Так, в одних случаях суды признают незаконным возбуждение уголовного дела по этой статье на том основании, что налоговые обязательства на момент возбуждения уголовного дела были несогласованными, а в других случаях — нет.

Несогласованное преследование

Все вышеуказанное свидетельствует о наличии проблемы, о несогласованности статьи 212 УК Украины с институтом согласования налоговых обязательств, о недостаточной четкости самой нормы. К этому стоит добавить нечеткость, противоречивость налогового законодательства Украины, в которое постоянно вносятся изменения. Европейский Суд по правам человека определил такое состояние законодательства Украины как отсутствие у налоговых норм качества закона (например, дело «Щекин против Украины»). В такой ситуации следователь налоговой милиции сталкивается, как правило, с нерешаемой проблемой — доказать умысел в уклонении от уплаты налогов. Поэтому субъективную сторону преступления, предусмотренного статьей 212 УК Украины, следователь не доказывает, а просто утверждает, что занижение объекта налогообложения произошло умышленно, а не в силу нечеткости закона. Суды, как правило, следователям в этом помогают. Как, впрочем, и в ситуациях с таким неудобным нюансом, как согласование налоговых обязательств, признавая акт проверки налоговой достаточным поводом и основанием для возбуждения уголовного дела. Но налоговой милиции большего и не надо. Достаточно возбудить уголовное дело, а там — через выемки, подписки о невыезде или даже содержания в СИЗО — можно получить признание вины, уплату еще не согласованного обязательства и передачу дела в суд для закрытия по части 4 статьи 212 УК Украины.

Если же не «помогает» статья 212 УК Украины, то на помощь могут прийти статьи 190, 191, 205, 366, 367 УК Укра­ины. Например, в постановлении Голосе­евского районного суда от 12 сентября 2011 года по делу № 1-27/11 указано, что: «Он (подсудимый) действительно не сверил, кем именно подписаны предоставленные ему документы, не проверил подпись К. с имеющимися у него документами и на основании указанных налоговых документов указал в декларации по НДС… Искренне раскаивается в своей беспечности и халатности». Далее судья закрывает дело по статье 367 УК Украины в связи с применением амнистии к подсудимому.

Практически в это же время Высший административный суд Украины в своем постановлении от 10 января 2012 года по делу № К/9991/81953/11 указал, что действующее законодательство не обязывает и не предоставляет юридическим лицам право проверять соответствие законодательству и достоверность учредительных документов, свидетельств своих контрагентов по сделкам и достоверность их подписей.

Указанный пример является скорее правилом, чем исключением из практики уголовного судопроизводства по делам, связанным с налогами. Недавно внесенные изменения в статью 212 УК Украины относительно замены лишения свободы на штрафы не меняют ситуацию с точки зрения защиты прав граждан. Простота возбуждения уголовного дела, количество законов об амнистии, введение освобождения от уголовной ответственности в случае уплаты налогов до предъявления обвинения, введение штрафов вместо лишения свободы, фикция в вопросе доказывания вины — все это создает ощущение, что государственные органы рассматривают механизм привлечения к уголовной ответственности как серьезный источник наполнения бюджета. Осталось только отдельной строкой в бюджете предусмотреть поступления в результате уголовного преследования.

Возможно, это ошибочное мнение и все вышеуказанное — результат стечения обстоятельств. Если так, то не должно возникнуть проблем с наведением в этой сфере порядка и соблюдением прав налогоплательщиков. Показательным и достойным подражания должен стать пример России, где четко установили, что уголовное дело может быть открыто только после того, как налоговое обязательство стало согласованным, а плательщик отказался добровольно перечислить средства в бюджет. Сам по себе акт налоговой проверки не может быть поводом и основанием для открытия уголовного дела. Все, что имеет место до момента согласования обязательств, является экономическим спором, а не криминалом. Статья 212 УК Украины требует изменений, чтобы уголовное дело могло быть открыто исключительно в случае неперечисления в бюджет согласованных обязательств, а УПК Украины — установления четких правил возбуждения уголовного дела по такой категории дел.

Безусловно, есть конвертационные центры, контрафактные акцизные марки, фиктивное предпринимательство, но для раскрытия этой категории преступлений не нужны акты налоговых проверок. Для этого нужны оперативная информация и реальная отработка вопросов, для чего, собственно, и существует налоговая милиция. Необходимо принять все возможные меры для прекращения пагубной для конкретных граждан и экономики в целом практики преследования добросовестных налогоплательщиков на основании сомнительных актов налоговой, поскольку это экономический спор, а не уголовное деяние. Налогоплательщик в рамках такого экономического спора и так компенсирует государству все сполна: и штраф от 25 до 75 %, и пеню за несвоевременную уплату налогового обязательства, которая начисляется, в том числе за период, когда налоговое обязательство еще не было согласовано. Поэтому призываем юридическую общественность сделать все возможное для того, чтобы в нашем государстве прекратилось использование статьи 212 УК Украины как средства давления на добросовестных налогоплательщиков.

МИНИН Александр — старший парт­нер ЮФ «КМ Партнеры», г. Киев,

ШЕМЯТКИН Александр — партнер ЮФ «КМ Партнеры», г. Киев

---

Комментарии

Вернуться к «материалам»

Вячеслав ПЕСКОВ,
адвокат, старший юрист ЮФ «Василь Кисиль и Партнеры»

Разница в формулировке лежит в подходе законодателя к составу преступления. Так, в статье 1482 старой редакции этот состав был указан как более формальный, то есть для завершенности которого нет необходимости устанавливать фактическое непоступление денег в бюджет. В последующем законодатель определил состав преступления как сугубо материальный: для квалификации необходимо установление последствия — фактического непоступления денег в бюджет. При этом Пленум ВСУ еще в предыдущем своем постановлении № 5 от 5 марта 1999 года разъяснял, что такой состав является материальным, и непоступление денег в бюджет — его конститутивный признак (пункт 14). Ныне же действующая редакция постановления Пленума № 15, как нам кажется, требует определенного согласования с нормой статьи 212 Уголовного кодекса Украины и возврата к буквальному толкованию такого состава преступления как исключительно материального.

Отсчет по дням

Ирина ПАВЛЮК,
юрист АК «Коннов и Созановский»

Согласно статье 13 УК Украины, завершенным преступлением является действие, содержащее все приз­на­ки, предусмотренные соответствующей статьей Осо­бой части УК Укра­ины. Объек­тив­ная сторона рассматриваемого преступления характеризируется, в частности, признаком, заключающимся в общественно опасных последствиях в виде фактического непоступления средств в бюджеты. Сумма средств, подлежащих уплате в качестве налога, в понимании пункта 14.1.156 НК Украины, является налоговыми обязательствами плательщика. Учитывая статью 57 НК Украины, обязанность плательщика уплатить налог возникает по истечении определенного срока, вычисляемого от: а) граничного срока подачи декларации; б) дня получения налогового уведомления; в) согласования налоговых обязательств. До наступления указанных сроков обязательство по уплате налога не возникает, следовательно, отсутствует факт уклонения служебными лицами от выполнения такого обязательства. Исходя из этого, преступление может считаться завершенным в момент образования налогового долга.

По новым обстоятельствам

Владимир БЕВЗА,
юрист Международного правового центра EUCON

При совершении налоговых преступлений необходимо доказать виновность обвиняемого: умысел, намерение не платить и факт неуплаты налогов. Налоговая милиция не может возбуждать уголовное дело только на основании выводов акта проверки, если начисленные суммы являются несогласованными. Покушение на преступление, предусмотренное статьей 212 УК Украины, если суммы налогов не согласованные, не может сущес­твовать априори. Состав преступления преду­сматривает фактическое непоступление средств, но случаи осуждения за покушение на преступление имеют место, например, подача декларации с фиктивными показателями, которую принял налоговый орган и которая не проведена в учете, или покушение в совокупности совершенных преступлений и т.п.

Судебные решения административных судов, которыми отменены решения о доначислении налоговых обязательств, не могут влиять на судебное рассмотрение уголовного дела, если есть другие доказательства вины лица в совершении преступления. Поэтому производство по административным делам следует приостанавливать, так как с вынесением приговора или постановления о закрытии уголовного дела возникает основание для пересмотра решения по административному делу по вновь открывшимся обстоятельствам.

---

Мнения

Проверка — дело растяжимое

Владислав ЧЕРВИНСКИЙ,
адвокат, советник АО «АФ «АКТИО»

До момента завершения процедуры административного и судебного обжалования налогового уведомления-решения, которое вынесено в результате проведения налоговой проверки, у правоохранительных органов нет правовых оснований предъявлять обвинение должностному лицу в уклонении (а уж тем более в умышленном) от уплаты налогов.

Ведь при административном и судебном обжаловании налоговых уведомлений-решений спор идет, как правило, именно в отношении правомерности применения тех или иных норм налогового законодательства налогоплательщиком и налоговым органом, который проводил соответствующую проверку.

Только по завершении процедуры обжалования будет выяснена правомерность позиции либо налогоплательщика, либо налогового органа. И уже тогда, в случае установления правомерности позиции налогового органа, налоговая милиция может начать процедуру проверки (только проверки!) факта умышленного уклонения от уплаты налогов.

На практике случается, что уголовные дела по статье 212 УК Украины возбуждаются именно на основании акта налоговой проверки. А такие действия правоохранительных органов противоречат положениям статьи 56.22 НК Украины.

К сожалению, так называемый закон о гуманизации не привел к какому-то изменению в правоприменении статьи 212 УК Украины, поскольку этот закон изменил лишь санкции этой статьи.

Суды идут разными дорогами

Роман БЛАЖКО,
старший юрист ЮФ «Лавринович и Партнеры»

Существует позиция, что уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов не может быть возбуждено до согласования налоговых обязательств. Сторонники этой позиции ссылаются на пункт 56.22 Налогового кодекса (НК) Украины, гласящий, что в случае обжалования налогового уведомления обвинение в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком уведомлении до окончания обжалования, то есть до согласования налогового обязательства.

На мой взгляд, позиция более чем спорная, особенно учитывая нововведение НК Украины (пункт 58.4), согласно которому расследование уголовного дела должно предшествовать принятию налогового уведомления, а не наоборот.

Практика судов неоднозначна. В большинстве случаев суды не воспринимают такой позиции, ссылаясь на то, что указанный выше запрет относится к предъявлению обвинения, а не к возбуждению уголовного дела (постановление ВССУ от 7 февраля 2012 года по делу ОАО «Стрыйский завод «Металлист»). Хотя иногда все бывает с точностью до наоборот — постановление ВССУ от 28 апреля 2011 года по делу ЧП «Блиц-Трейд».