В мировой практике налог на прибыль является одной из основных доходных час­тей бюджета большинства стран мира и выступает своеобразной экономической категорией со стойкими внутренними свойствами и закономерностями развития. Главным преимуществом прибыльного налогообложения является прямая зависимость суммы выплачиваемого налога от размера полученной прибыли (дохода). Никакие другие налоги, в том числе и прямые, не зависят так от конечных результатов деятельности субъектов хозяйствования и граждан, как подоходные налоги.

Делая экскурс в историю, следует указать, что подоходный налог с юридических лиц (company taxation) появился сравнительно недавно. Он получил распространение в связи с развитием конкурентной экономики, основанной на частной собственности, и форм бизнеса, основанных на принципе ограниченной ответственнос­ти, в отличие от принципа полной ответственности, при котором любое лицо, осуществляющее коммерческую деятельность, отвечает за возникающие долги и по обязательствам не только вложенным в него капиталом, но и всем своим имуществом.

Корпоративный налог взимается с чистой прибыли компаний. Впрочем, в большинстве стран ставка не является единственно определенной, существуют сниженные, минимальные и максимальные ставки налога. Так, максимальные ставки налога составляют в Германии 50 %, Греции — 49 %, Франции — 42 %, Бельгии и Ирландии — 43 %, Италии — 36 %, Великобритании, Нидерландах, Испании, Португалии — 35 %, Люксембурге — 34 %.

В Соединенных Штатах Америки подоходный налог на корпорации, то есть налог на прибыль, следующий:

— с первых 50 тыс. долларов прибыли взимается налог по ставке 15 %;

— со следующих 25 тыс. долларов прибыли налог взимается по ставке 25 %;

— свыше 75 тыс. долларов прибыли — 35 %.

На Украине ставка налога на прибыль оставалась до 2004 года неизменной — 30 %, но изменяется подход к определению объекта налогообложения, то есть прибыли. С 1 января 2004 года ставка налога на прибыль установлена в размере 25 % согласно Закону Украины № 349-IV от 24 декабря 2002 года «О внесении изменений в Закон «О налогообложении прибыли предприятий».

До вступления в силу Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997 года объектом налогообложения считалась балансовая прибыль предприятия, представлявшая собой общую сумму прибыли предприятия от всех видов деятельности за отчетный период, полученную как на территории Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, так и за ее пределами, отображенную в его балансе, который включал прибыль от реализации продукции (работ, услуг), в том числе продукции вспомогательного и обслуживающих производств, не имеющих отдельного баланса, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, валютных ценностей и других видов финансовых результатов, материальных ценностей, а также прибыль от арендованных (лизинговых) операций, роялти, прибыль от внереализационных операций.

Именно со вступлением в силу Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» появилось понятие «налоговый учет». Если в области бухгалтерского учета существуют определенные теоретические категории, а также методология учета, сложившаяся на протяжении продолжительного периода, то теоретическая база налогового учета ограничивается статьей 11 указанного Закона, определяющего правила ведения налогового учета. Появляются такие новые понятия, как «валовые доходы» и «валовые расходы».

Существенной разницей между расходами, которые включаются в состав валовых расходов, расходами, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), и элементами операционных расходов является то, что валовые расходы отображаются по первому из событий (оплата или отгрузка), к расходам по бухгалтерскому учету (расходы в составе формы № 2) — только по мере осуществления производства и реализации продукции (товаров, работ, услуг).

В структуре корпоративного налога особый интерес с точки зрения гармонизации законодательства вызывает порядок его расчета.

Законодательство стран — членов ЕС закрепляет разные подходы к налогообложению прибыли юридических лиц, однако все их разнообразие можно свести к нескольким основным схемам. Например, в Бельгии, Голландии, Люксембурге и Швеции предполагается полное налогообложение прибыли, то есть прибыль компании облагается корпоративным налогом, а потом, получив часть прибыли, акционеры платят с него личный подоходный налог.

В других европейских государствах, чтобы избежать двойного налогообложения, налогообложение прибыли уменьшается на уровне акционеров. Эта схема реализуется двумя способами. Например, в Великобритании, Ирландии и Франции суммы налога, уплаченные корпорацией, частично учитываются при определении совокупного налогооблагаемого личного дохода, частью которого являются дивиденды, полученные акционером этой корпорации, а в Австрии и Дании, независимо от уплаты корпоративного налога компанией, от налога частично освобождаются дивиденды, полученные акционером.

В Финляндии, ФРГ, Испании и Португалии закон предусматривает возможность уменьшения налогообложения на уровне компании. При этой схеме прибыль компании делится на распределяемую и нераспределяемую. Для прибыли, которая распределяется в форме дивидендов, устанавливаются или более низкие ставки налога (ФРГ, Португалия), или частичное освобождение от налога (Финляндия, Испания). В некоторых странах распределяемая прибыль полностью освобождается от налога на уровне компании (Греция), или на уровне акционеров (Италия). При этом следует иметь в виду, что национальное законодательство может совмещать способы расчета корпоративного налога и предусматривать возможность применения разных схем в зависимости от конкретных целей налоговой политики.

Налоговые льготы — факультативный, но очень важный элемент налога, с помощью которого государство решает вопросы своей экономической политики. Оперируя налоговыми льготами, оно стимулирует те виды экономической деятельности и в тех секторах, которые по мнению государства нуждаются в дополнительных инвестициях.

Налоговое законодательство предусмат­ривает большой перечень льгот, среди которых можно выделить установление норм ускоренной амортизации, налоговые кредиты и отсрочки уплаты налогов. Установление норм ускоренной амортизации позволяет компаниям в более сжатый срок, чем при пропорциональной (обычной) амортизации, возмещать свои затраты до истечения срока физического и морального износа активов, подлежащих амортизации ­(сооружений, машин, оборудования, патентов, авторских прав и т.д.). Таким образом, избрав нормы амортизационных отчислений до истечения срока службы активов, компании удерживают у себя часть прибыли, не включая ее в базу налогообложения.

Налоговые кредиты прежде всего означают отчисление из суммы начисленного налога. Они призваны обеспечить решение многих социально-экономических задач государства, в частности:

— стимулировать инвестиции (инвести­ционный налоговый кредит (investement tax credit) — это отчисление из суммы начисленного налога части (процента) или всей суммы инвестиций, осуществленных в этом году) в капиталоемкие секторы экономики или производство с низкой нормой прибыли;

— развивать внешнеэкономическую деятельность (заграничный налоговый кредит (foreign tax credit) — это отчисление налогов, уплаченных за границей, из суммы налога, вычисленного в стране, резидентом которой является налогоплательщик);

— обеспечивать занятость населения (кредит для стимулирования занятости (employment tax credit) — это отчисление из суммы налога части средств, направляемых налогоплательщиком для финансирования программ обеспечения занятости) в регионах со сложной социальной структурой и высоким уровнем безработицы.

В некоторых странах, например во Франции и ФРГ, законодательство предусматривает десять и более видов налоговых кредитов.

Отсрочка уплаты налога предоставляется на определенный срок (от одного года до нескольких лет) с целью создания благоприятных экономических условий для развития определенных видов производства или другой экономической деятельности. Например, во Франции такая отсрочка предоставляется при реорганизации компании; в Великобритании она действует в отношении некоторых доходов, полученных за границей.

Наряду с «социальными» налогами льготы по корпоративному налогообложению являются неотъемлемыми источниками финансирования национальных социальных программ и потому рассматриваются государствами как предмет исключительной налоговой компетенции, которая не подлежит перераспределению в пользу ЕС. Единственным институтом ЕС, с вмешательством которого государства вынуждены согласиться, является Европейский суд.

Расхождения в структуре подоходных налогов с физических и юридических лиц означают разное налоговое бремя в странах — членах ЕС. В рамках национальной юрисдикции это вполне согласуется с конституционными принципами и налоговым суверенитетом государства, но в условиях экономического и валютного союза может привести к дискриминации по признаку гражданства. Решение этой проблемы, равно как и любой другой, связанной с особенностями национального правового регулирования налогов, зависит от четкого разграничения налоговой юрисдикции государств и сообществ и определения принципов интеграционного налогового права, включая принцип федерализма. Этого можно достичь, закрепив положение доктрины в нормативных актах или разъяснив их в решениях Европейского суда.

Но, учитывая то, что Конвенция Европейского Союза не предусматривает четкой гармонизации прямых налогов, взимаемых на его территории, цель налоговой политики ЕС в области прямых налогов — создать для компаний разных стран — членов ЕС в пределах общего рынка правовые условия, отвечающие аналогичным условиям внутреннего рынка. Одной из основных составляющих этой политики является определение налоговых правил, которые, с одной стороны, являются нейтральными с точки зрения конкуренции в ЕС, а с другой — повышают конкурентоспособность европейских компаний на международном уровне.

Если говорить о предмете гармонизации налогового законодательства стран — членов ЕС, то, безусловно, это законы стран — членов ЕС, регулирующие налог на прибыль, уплачиваемый юридическими лицами.

Правовой основой принятия соответствующих решений Комиссией и Советом ЕС является статья 100 Договора о Европейском Союзе, предусматривающая возможность гармонизации прямых налогов в той степени, в которой они прямо затрагивают создание и функционирование общего рынка. При этом гармонизация прямого налогообложения компаний опосредованно затрагивает доходы физических лиц — акционеров компаний, получающих часть своего годового дохода в форме распределенных компанией дивидендов.

В целом гармонизация налогообложения доходов юридических лиц направлена на решение следующих задач:

— устранение налоговых препятствий процессу концентрации организаций и предприятий (таким образом стимулируется создание транснациональных европейских компаний, способных более успешно конкурировать с компаниями третьих стран);

— принятие общих подходов в отношении методов расчета базы налогообложения корпоративных налогов и устранение двойного налогообложения.

Так, в настоящее время, с одной стороны, налоговое законодательство стран — членов ЕС имеет серьезные расхождения и содержит нормы, предотвращающие формирование общих подходов, а потом и общих правил налогообложения доходов компаний, а это отрицательно влияет на их инвестиционные возможности. Исследования, проведенные в 1990 году, показали, что национальный налоговый режим является важнейшим фактором размещения инвес­тиций. В случае создания производственного предприятия 48 % опрошенных европейских бизнесменов назвали этот фактор определяющим в выборе места инвестиций; в случае с финансовыми учреждениями значение налогового фактора достигает 78 %. С другой стороны, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, которую страны — члены ЕС готовы ограничить лишь в последнюю очередь. Принимая во внимание то, что государственный суверенитет в отношении косвенных налогов во многом разделен с институтами ЕС, страны стараются сохранить в своем полном ведении прямые налоги, занимающие вторую, а в некоторых странах и первую позицию среди налоговых доходов бюджета.

Так или иначе, но при усовершенствовании механизма взимания налога на прибыль предприятий на Украине следует обратить внимание на то, что именно первый фактор определяет поведение государств в вопросах налоговой политики, поскольку экономическая польза интеграции в пределах международного разделения труда и конкуренции очевидна.

Несмотря на расхождения правового регулирования данного налога в отдельных государствах, которые, как правило, связаны с особенностями определения некоторых его элементов, основные критерии взимания этого налога в странах — членах ЕС являются неизменными, и именно они должны быть положены в основу реформирования этого налога на Украине. Говоря обобщенно, механизм налогообложения доходов юридических лиц на Украине прежде всего должен стать прозрачным, а порядок начисления — простым и понятным для всех налогоплательщиков.

В процессе реформирования налоговой системы Украины действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, необходимо переработать в соответствии с избранными приоритетами и направлениями развития налоговой сис­темы, привести их к упорядоченной, единой, логически согласованной системе, тем более что официально провозглашенное намерение Украины интегрироваться в Европейский Союз предусматривает реформирование налоговой системы страны в контексте приближения к ЕС.

САЕНКО Александр — аспирант Института законодательства Верховного Совета Украины, г. Киев