Несмотря на тот факт, что регулированию налогообложения нерезидентов в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли) посвящена целая статья 13, устанавливающая ставки налогообложения физических и юридических лиц, получающих доходы с источником их происхождения из Украины, а также невзирая на многочисленные письма Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) относительно налогообложения доходов нерезидентов, на практике споры о правомерности начисления налога не доходы нерезидента не так уж редки.

Настоящий материал посвящен одному из таких споров — между налоговой инспекцией и налоговым агентом нерезидента, интересному обоснованиями противоборствующих сторон и выводом, к которому пришел Верховный Суд Украины по результатам рассмотрения данного спора.

Согласно пункту 13.2 статьи 13 Закона о прибыли, резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющее в пользу нерезидента какую-либо выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, обязаны удерживать во время выплаты такого дохода и уплачивать с него налог в размере 15 % от его суммы за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений. Законом о прибыли установлено, что доходами с источником их происхождения из Украины являются, в частности, любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов деятельности на территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти.

Таким образом, при заключении договоров с нерезидентами украинская сторона является налоговым агентом нерезидента, на которого возлагается обязанность определить правильность начисленного и удержанного налога на доход нерезидента.

Какже решают проблемы с начислением налога на репатриацию отечественные предприятия, в частности, и банковские учреждения при начислении процентов по депозитным договорам нерезидентам?

В настоящее время мало кто будет руководствоваться статьей 13 Закона о прибыли, не убедившись в том, что между Украиной и государством, резидентом которой является сторона по договору, не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения и предупреждении отклонения от уплаты налогов.

В большинстве случаев резиденты Украины при заключении договоров с нерезидентами указывают в договоре положения о распределении налогового бремени в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения с другой страной, не вступающие в противоречие с самим договором. В данном случае резидент просит нерезидента предоставить справку об уплате налога с операции из налоговых органов страны нерезидента. Это не всегда возможно, поскольку не во всех странах налоговые органы могут предоставить такую справку по отдельно взятой операции, так как ведут отчет о совокупном доходе за конкретный период и вычленить из общей суммы дохода по отдельно взятой операции удержанную с такого дохода сумму налога не могут.

Согласно Порядку освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины и международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденному Кабинетом Министров Украины от 6 мая 2001 года, наличие такой справки не требуется в случае, если нерезидентом является банковское учреждение, статус которого подтверждается извлечением из международного каталога «International Bank Identifier Code».

Однако даже такой маневр не гарантирует налоговому агенту отсутствия проблем с налоговыми органами. Ярким примером тому является нижеприведенный случай из практики налогового агента­ — банковского учреждения, не удержавшего налог на прибыль с выплаты процентов иностранному юридическому лицу. Следствием таких действий налогового агента стало налоговое уведомление-решение. Согласно ему, банковское учреждение должно было выполнить налоговое обязательство по уплате налога на прибыль иностранных юридических лиц и штрафные санкции за неудержание такого налога при его выплате.

Банк обосновывал свои действия по неуплате данного налога положением пункта 13.2 статьи 13 Закона о прибыли, согласно которому положения данного Закона о начислении налоговым агентом налоговых обязательств по налогу на прибыль иностранных юридических лиц применяются только в том случае, если международным договором не установлено иное. А в случае с нерезидентом-получателем процентов такой договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и на имущество между Украиной и страной нерезидента как раз существует. В соответствии с его положениями проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачивающиеся резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве, то есть государстве получателя процентов. Налоговые органы с такой аргументацией не согласились и указали, что, согласно этому же договору, проценты могут облагаться налогом в том государстве — участнике договора, в котором возникает такой доход в виде процентов, однако размер удержанного налога не должен превышать 10 % от их общей суммы. Таким образом, по мнению налоговой инспекции, международным договором не устанавливаются другие правила по налогообложению процентов, полученных нерезидентом из источников их происхождения из Украины, по сравнению с установленными статьей 13 Закона о прибыли. Поскольку тот факт, что банковское учреждение — получатель процентов является нерезидентом, подтверждается извлечением из международного каталога «International Bank Identifier Code», то у резидента есть все основания применять соответствующий международный договор об избежании двойного налогообложения.

Судебная практика судебных инстанций разных уровней сложилась неоднозначная.

Суд первой инстанции полностью согласился с мотивацией банковского учреждения. Так, по его мнению, Закон о прибыли действительно устанавливает обязанность резидента, осуществляющего в пользу нерезидента выплату дохода из источников его происхождения из Украины, удерживать во время выплаты такого дохода и уплачивать налог на репатриацию доходов в размере 15 % за счет такой выплаты только в случае, если иное не установлено нормами действующих международных договоров. Принял суд также во внимание тот факт, что в заключенном между банковским учреждением-резидентом и банковским учреждением-нерезидентом договором было оговорено, что доход, полученный нерезидентом, будет облагаться налогом в его стране. Исходя из этого, уплата налога с процента является обязанностью нерезидента, а не банковского учреждения — резидента Украины.

С такой мотивацией согласились и две последующие инстанции, однако Верховный Суд Украины пришел к несколько иному выводу. В своем постановлении он отметил, что при вынесении решения судом первой инстанции были ошибочно истолкованы положения Конвенции об избежании двойного налогообложения. Так, согласно ее положениям, проценты, возникшие в одном договаривающемся государстве и подлежащие выплате в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом как в первом, так и во втором государстве согласно их законодательству. Однако, если налоги уплачиваются в государстве, где они возникли, и получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы процентов. Таким образом, уплата налога в стране нерезидента — получателя процентов не освобождает резидента, начислившего такие проценты, от уплаты налога.

Перечень случаев, когда проценты, начисленные в одном государстве, освобождаются от налогообложения в этом государстве, является исчерпывающим и преду­смотрен этим же договором об избежании двойного налогообложения. Такой порядок распространяется на проценты, подлежащие выплате непосредственно правительству другой договаривающейся стороны, включая его политико-административные подразделения, местным органам власти, центральному банку, или проценты, начисляемые по ссудам, гарантируемым этим правительством.

Исходя из вышеизложенного, можно констатировать, что у сторон договора отсутствует право выбирать, в каком государстве облагать налогом полученный доход в виде процентов. Положения Договора об избежании двойного налогообложения позволяют лишь учитывать максимальный размер ставки налога на доход в виде процентов, по которому будет осуществляться расчет налога на доходы с юридических лиц-нерезидентов, подлежащего уплате на Украине.