Недавно задался вопросом, по какой статье Уголовного кодекса (УК) Украины необходимо квалифицировать незаконное возмещение сумм налога на добавленную стоимость (НДС). Оказалось, что как только не умудряются квалифицировать действия должностных лиц предприятий и налоговых органов в случае незаконного возмещения НДС.

При этом дополнительные квалифицирующие статьи УК Украины в случае неоконченного преступления, соучастия, параллельной подделки документов или легализации в учет не берутся. Речь идет только об основной квалификации собственно действий, направленных на незаконное возмещение НДС.

Присвоили или уклонились?

Несмотря на то что большинство случаев разной квалификации действий по незаконному возмещению НДС — это решения кассационной инстанции, мною не было найдено ни одной четко сформулированной позиции Верховного Суда Украины (ВСУ), Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел или Верховного Суда (ВС) относительно вопроса квалификации действий по незаконному возмещению НДС. Причина в том, что во всех таких делах их участниками не обжаловалась правильность квалификации действий обвиняемых, которых, как правило, устраивает то, что их обычно не приговаривают к реальной мере наказания. На этом все и держится.

Не содержат прямого ответа на вопрос о квалификации действий по незаконному возмещению НДС и фундаментальные постановления пленумов ВСУ от 8 октября 2004 года № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей», от 6 ноября 2009 года № 10 «О судебной практике по делам о преступлениях против собственности», от 26 декабря 2003 года № 15 «О судебной практике по делам о превышении власти или служебных полномочий».

При этом системный анализ постановления Пленума ВСУ от 8 октября 2004 года № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» (постановление) дает возможность сделать вывод о том, что незаконное возмещение НДС, независимо от конкретного механизма совершения данного преступления, следует квалифицировать исключительно по статье 212 УК Украины.

В пункте 13 постановления сказано, что предусмотренное статьей 212 УК Украины преступление может быть совершено различными способами, которые непосредственно в диспозиции статьи не названы. При этом приведен неисчерпывающий перечень примеров, каким способом может быть совершено уклонение от уплаты налогов. Среди этих способов сокрытие объектов налогообложения или их занижение; предоставление ложных сведений или документов, удостоверяющих право на налоговый кредит.

Незаконное бюджетное возмещение как раз и совершается либо путем сокрытия объектов налогообложения НДС, либо путем предоставления ложных сведений или документов, удостоверяющих право на налоговый кредит, а результатом этого преступления является по итогу непоступление в бюджет незаконно возмещенных сумм НДС. В диспозиции статьи 212 УК Украины обязательным условием квалификации противоправных действий по данной статье определено такое условие: «если эти деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств». При этом не сказано, что непоступление должно быть именно от лица, которое уклоняется от уплаты налогов, а что уклонение должно по итогу повлечь непоступление средств в бюджет.

Наличие специальной статьи

Возмещение НДС — это не какой-то уникальный механизм хищения, придуманный преступниками. Это неотъемлемая часть механизма взимания НДС, определенного Налоговым кодексом Украины. Пунктом 2 постановления предусмотрено, что ответственность по статье 212 УК Украины может наступать только при совокупности обязательных условий, когда не уплаченные налоги входят в систему налогообложения; объект налогообложения и его плательщик определены законом; механизм взимания налогов, их ставки и льготы по налогообложению предусмотрены законами о налогообложении. Все указанные условия соблюдаются в случае незаконного возмещения НДС.

Поэтому при наличии специальной статьи 212 УК Украины, по мнению автора, является абсолютно неверным квалифицировать действия по незаконному возмещению НДС по общеуголовным статьям 190, 191, 364 УК Украины. По данным статьям не должны квалифицироваться действия ни налогоплательщиков и их служебных лиц, ни участвующих в незаконном возмещении сотрудников налоговых органов.

Это следует из пункта 10 постановления, в котором указано, что лица, своими действиями способствовавшие налогоплательщикам (исполнителям преступления) в уклонении от уплаты налогов, несут ответственность как соучастники по статье 27 УК Украины и той части статьи 212 УК Украины, по которой квалифицированы действия исполнителя. В частности, соучастниками уклонения от уплаты налогов должны признаваться работники налоговых органов, которые по предварительному сговору с налогоплательщиком дали ему заведомо незаконное налоговое разъяснение об отсутствии объекта налогообложения или о наличии льгот по нему.

Если сравнить санкции статей 212 УК Украины и 191 УК Украины (штраф до 425 000 грн или лишение свободы на срок до 12 лет), то стремление квалифицировать незаконное возмещение НДС по статье 191 УК Украины становится сразу понятным. Однако статья 191 УК Украины не подходит в данном случае не только по критерию наличия специальной нормы уголовного закона, а из-за наличия в диспозиции этой статьи конкретного условия, которое не выполняется при незаконном помещении НДС: присвоенное или растраченное имущество должно быть вверено преступнику. В случае же с незаконным возмещением НДС ничего подобного не происходит, ведь налоговику, заявляющему к возмещению бюджетные средства, они не вверены. В связи с этим, если выбирать между неправильной и совершенно неправильной квалификацией, то, на мой взгляд, более точной, хотя тоже неправильной, является квалификация действий заявившего к возмещению по статье 190 УК Украины как мошенничество. Ведь налогоплательщик так или иначе обманывает государство в лице его компетентных органов с целью завладеть средствами государственного бюджета. Однако уклонение от уплаты налогов, по сути, и является специальным мошенничеством в сфере налогообложения, поэтому именно по специальной статье 212 УК Украины должны квалифицироваться любые мошеннические действия в сфере налогообложения, результатом которых является непоступление средств в бюджет.

Иногда может возникать ощущение, что в вопросах квалификации правоохранителями и судами незаконного возмещения НДС то только по статье 191 УК Украины, то только по статье 212 УК Украины присутствует определенная закономерность и логика. Если налогоплательщик заявил суммы к возмещению путем зачета в счет будущих платежей по НДС, то такие действия чаще квалифицируются по статье 212 УК Украины, а если путем оплаты на текущий счет — по статье 191 УК Украины. Но ведь в обоих случаях незаконного возмещения в итоге все равно получается, что в бюджет не поступит определенная сумма, а налогоплательщик получит именно эту сумму, и не важно, сегодня или, сэкономив на оплате той же суммы, завтра. Напрашивается вывод, что в зависимости от того, в какой строке декларации по НДС поставлена отметка, аналогичные действия могут приводить к абсолютно разной по степени тяжести уголовной ответственности.

Коррективы законодательства

Поскольку изменить весьма спорный подход в вопросе квалификации действий по незаконному возмещению НДС на уровне правоприменения долгие годы не получается, единственный выход из сложившейся ситуации видится в дополнении статьи 212 УК Украины словосочетанием приблизительно такого содержания: «совершенное любым способом, в том числе, но не исключительно, путем незаконного возврата ранее уплаченных налогов, незаконного получения льгот по налогообложению, незаконного получения возмещения из государственного бюджета Украины налога на добавленную стоимость».

Если возникнет вопрос в недостаточной мере ответственности за незаконное возмещение НДС, то такой способ уклонения от уплаты налогов можно сделать отдельным квалифицирующим признаком, усиливающим уголовную ответственность, либо в целом усилить уголовную ответственность по статье 212 УК Украины. Но при этом сначала необходимо подумать над причинами, по которым за уклонение от уплаты налогов установлена меньшая ответственность, чем за общее мошенничество. Наверное, государство осознает, что действующая система налогообложения может провоцировать налогоплательщиков на уклонение от уплаты налогов. Поэтому государство будет иметь моральное и юридическое право усилить уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов в целом (независимо от способа уклонения) только тогда, когда будет установлена такая система налогообложения, которая сделает экономически нецелесообразным уклонение от уплаты налогов. Как мне кажется, если бы собственнику предприятия на общей системе налогообложения для получения себе на счет чистой прибыли нужно было бы заплатить не 24,5 % (18 % налог на прибыль + 5 % налог на доходы физических лиц с дивидендов + 1,5 % военного сбора), а 10–12 %, то мы бы увидели гораздо более реальную картину прибыльности предприятий, детенизацию экономики и большие поступления в бюджет.

Вышеуказанные законодательные изменения снизят давление на бизнес и обеспечат единую квалификацию по статье 212 УК Украины независимо от способа уклонения от уплаты налогов.

КОВАЛЕВ Сергей — старший партнер АО «Могильницкий и Партнеры», г. Киев