Генеральный партнер 2021 года

Издательство ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА
Главная » Выпуск №25 (235) » КОСВЕННЫЕ МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

КОСВЕННЫЕ МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

на примере «теневых» расходов на оплату труда

Косвенные методы, как они представлены в законе, — довольно ограниченный инструмент воздействия главным образом на крайне недобросовестных налогоплательщиков. Почему-то в своих публичных выступлениях чиновники ГНАУ приписывают косвенным методам возможности, которыми те явно не обладают. Практика свидетельствует, что подобные заявления без последствий не остаются, да и налоговые «разъяснения» довольно бесцеремонно нарушают закон…

На примере конкретной ситуации — теневых расходов на оплату труда — авторы показали, с какими проблемами столкнется налоговый орган, если при применении косвенных методов будет руководствоваться только законом и недавно опубликованной Методикой Кабинета Министров.

Суть косвенных методов состоит в определении сумм, подлежащих уплате налогов, исходя не из данных учета, а основываясь на информации из других источников. Второй прием — вменение доходов в зависимости от уровня расходов. Вот два кита, на которых основывается Методика определения налоговых обязательств косвенными методами, утвержденная правительственным постановлением 27 мая 2002 года и вступающая в силу 1 июля с. г.

ФОРМАЛЬНЫЙ ПОВОД

Со своей стороны обратим внимание на еще одну, третью, особенность косвенных методов, установленную Законом «О порядке погашения обязательств перед бюджетом и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181): для применения косвенных методов необходим формальный повод. Без такого повода информация, добытая «косвенным» путем, какой бы компрометирующей она ни была, не может быть пущена в ход. Итак, Закон устанавливает, что косвенные методы можно применять, если:

— невозможно установить сумму налоговых обязательств в связи с отсутствием установленных законодательством первичных документов;

— приведенные в декларации сведения не подтверждают наличные документы учета;

— не установлено фактическое местонахождение предприятия или его отделенных подразделений, местонахождение физического лица;

— налогоплательщик или его должностное лицо уклоняются от предоставления предусмотренных законодательством сведений.

Если вспомнить основания для применения косвенных методов, которые Кабмин разработал еще в 1998 году и которые, к счастью, так и не вступили в силу, то перечень из закона выглядит довольно скромно.

Косвенные методы в редакции 1998 года могли быть применены в случае «постоянных отчетов налогоплательщика об убыточности или о неведении хозяйственной деятельности; несоответствия уровня жизни руководителей, учредителей предприятий и членов их семей задекларированным доходам; наличия отношений с фиктивными структурами; предоставления, получения, погашения кредитов (ссуд); безосновательного увеличения объема осуществления операций за наличные средства и тому подобное». Кстати, слова «и тому подобное» — дословная цитата из постановления.

Вторые два основания в нашем перечне — экстремальные случаи, редко встречающиеся в обычной хозяйственной деятельности.

Представляется, что самым удобным поводом для применения косвенных методов к добросовестным налогоплательщикам будет неподтверждение документами учета приведенных в декларациях сведений или отсутствие первичных документов. Такие упущения случаются довольно часто, и чем крупнее предприятие, тем легче обнаружить такой формальный повод.

Итак, если раньше неподтверждение какого-либо показателя налоговой декларации надлежащим образом оформленным документом учета приводило максимум к доначислению суммы налогового обязательства по конкретному налогу, то теперь это может привести к применению косвенных методов при определении налоговых обязательств налогоплательщика.

Однако допустимо ли в этом случае применение косвенных методов не только в отношении той операции, по которой обнаружено неподтверждение данных деклараций, но и для широкомасштабной сквозной проверки предприятия по всем параметрам его хозяйственной деятельности, сколь бы малым и незначительным ни был повод к их применению?

Подпункт 4.3.2 Закона № 2181 гласит, что недопустимо: «Если основанием для применения косвенных методов является отсутствие отдельных документов учета, такой метод может применяться исключительно для определения объекта налогообложения или его элементов, связанных с такими документами. Если налогоплательщик представляет другие документы либо иные подтверждения, достаточные для определения показателей отсутствующих документов учета, косвенные методы не применяются».

Это — очень важная норма Закона. На нее стоит обратить внимание прежде всего, поскольку она является серьезной гарантией от безосновательного применения косвенных методов. Тем не менее эта норма Закона о других случаях прямо не говорит. Например, как быть, если документы учета есть, но, по мнению налогового органа, они не подтверждают приведенных в декларации расчетов?

Думается, это одно из узких мест Закона, которые налоговый орган обязательно возьмет на заметку. В любом случае общее намерение авторов Закона очевидно: косвенные методы можно применять только в отношении конкретного объекта налогообложения, задекларированные сведения о котором не подтверждаются документами учета, — не выходя за пределы конкретной хозяйственной операции. Для подтверждения задекларированных расчетов можно использовать не только информацию налогового органа, но и документы, предоставленные налогоплательщиком.

Едва ли не большая часть Методики посвящена перечислению источников информации, которые могут быть использованы налоговой службой. Причем перечень этот настолько широк, что фактически предоставляет право налоговой службе использовать любые данные, включая и «сведения, полученные в ходе оперативно-розыскной деятельности». А, как известно, «оперативные данные» — это синоним термина «данные неточные и непроверенные».

Однако Методика не содержит конкретных указаний на то, каким образом налоговая служба, используя полученную из этих источников информацию, будет исчислять налоговые обязательства. Иными словами, в чем заключается методика вменения доходов и исчисления на такие доходы налогов, исходя из полученной информации о фактических расходах, осталось неясным.

«ПИСЬМЕННЫЕ ПОЯСНЕНИЯ» КАК ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ДОНАЧИСЛЕНИЯ ДОХОДА

Можно только предположить, что если исходя из собранной информации налоговая служба придет к выводу о несоответствии объема фактических расходов предприятия объему его задекларированного дохода, она может исчислить объем дохода, превышающий задекларированный.

Попробуем оценить возможную последовательность действий налогового органа, взяв для примера ситуацию, когда налоговому органу косвенными методами удалось установить, что фактические расходы на оплату труда персонала превышают задекларированные. Напомним, что установление такого превышения — задача несложная: достаточно иметь письменные пояснения одного из работников предприятия.

Какие налоговые (а, возможно, и иные) последствия ожидают налогоплательщика в этом случае? В Методике эти последствия не оговорены. О них можно только строить предположения. К сожалению, наш вариант может оказаться не единственным, поскольку Методика допускает множество возможных толкований. Итак, возможные налоговые последствия.

1) Налог на прибыль. В связи с тем, что предприятие несло расходы на оплату труда, оно должно было компенсировать их соответствующим источником дохода. Однако фактически зарплата выплачена из других, незадекларированных, источников. Следовательно, налоговый орган сможет доначислить сумму валового дохода.

2) Налог на добавленную стоимость. Вероятно, что доначисление валового дохода повлечет доначисление не только налога на прибыль, но и НДС. Действительно, по общему правилу операция, увеличивающая валовой доход, увеличивает и налоговые обязательства по НДС. Однако этот вывод из текста Методики прямо не следует. Но то, что доначисление НДС подразумевается, можно понять, проанализировав содержание пункта 5 Порядка применения непрямых методов 1998 года: «в случае установления несоответствия между задекларированным доходом и доходом, определенным с применением косвенных методов, орган государственной налоговой службы…имеет право самостоятельно квалифицировать доход и исчислить в связи с этим сумму налога на добавленную стоимость».

С другой стороны, далеко не всегда операция, увеличивающая валовой доход, увеличивает налоговые обязательства по НДС. Например, сумма средств, подаренных учредителем или директором предприятия своему предприятию, увеличивает такой доход, но не создает налоговых обязательств по НДС. Очень часто источником, из которого выплачивается «нелегальная» зарплата, являются личные средства руководителей или учредителей предприятий. В данном контексте это может рассматриваться как бесплатная передача учредителем средств своему предприятию для выплаты зарплаты.

Понятно, что против этой аргументации можно привести и другую, фискальную аргументацию. Налоговый орган может утверждать, что средства на выплату заработной платы получены руководителем как «теневая» компенсация стоимости товаров или услуг, проданных (оказанных) предприятием, возглавляемым таким руководителем. На практике нередки ситуации, когда цена в писаных контрактах указывается заниженной, а разница между ценой реальной договоренности и договоренности, зафиксированной на бумаге, уплачивается наличными. Если бы «официальная» цена указывалась с учетом «теневых» платежей, то и валовые доходы, и налоговые обязательства продавца также бы увеличились пропорционально сумме «теневых» платежей.

Каким из этих двух предположений руководствоваться? К сожалению, Методика на этот вопрос не отвечает.

1. Подоходный налог и обязательные платежи, начисляемые на фонд оплаты труда. Поскольку подоходный налог на Украине уплачивает не получатель дохода, а предприятие-источник выплаты, то работнику предприятия, сообщившему о том, что его фактическая зарплата превышала официальную, доначисление какого-либо налога не грозит. Правда, это общее правило не касается лиц, получающих неофициальные доходы по неосновному месту работы. В этом случае законодательство возлагает обязанность по подаче декларации о доходах не на предприятие-источник выплаты, а на самого работника. В большинстве случаев стимулы для неразглашения информации о нелегальных доходах у работников отсутствуют. Скорее наоборот. В случае если работник уволен (и, по его мнению, несправедливо), ничто не мешает ему обратиться в налоговую милицию с «письменными показаниями» о фактически получаемых доходах. В этом случае разница между официальными и фактическими доходами будет считаться укрытым от налогообложения доходом. Соответственно может быть доначислен подоходный налог и соответствующие сборы в фонды социального страхования.

Правда, доначисление этих конкретных налогов в ближайшем будущем станет невозможным, поскольку подоходный налог может быть определен косвенным методом только в отношении физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности (пункт 8 Методики). Возможность доначисления сборов на обязательное государственное страхование пункт 8 Методики вообще не предусматривает. В этом, пожалуй, и можно усмотреть одно из немногих достоинств этого документа.

2) Штрафные санкции. Итак, сколько штрафов нужно будет заплатить? Следует ожидать, что одни только «письменные пояснения» работника могут обернуться, по крайней мере, двумя штрафами. Во-первых, штраф в размере 200% от суммы доначисленного обязательства (подпункт 17.1.9 Закона № 2181 — осуществление денежных выплат без предварительного удержания налога), штраф в размере 25 % от суммы недоплаты (подпункт 17.1.3 Закона № 2181 – занижение суммы налогового обязательства, выявленного по результатам проверки налогового органа). Возникает вопрос: будут ли штрафовать дважды по 25 % недоплаты (первый раз — за недоначисление валового дохода, второй — за недоначисление налоговых обязательств по НДС)? Есть, правда, и другой вопрос: если подоходный налог не входит в число налогов, обязательства по которым можно устанавливать непрямыми методами, то возможно ли применение штрафа за неуплату подоходного налога, ведь факт неудержания налога при выплате зарплаты будет считаться установленным? Об этом Методика также умалчивает. По поводу штрафов в ней сказано только то, что они начисляются при их наличии…

Два других экстремальных случая не столь существенны. Обращаем ваше внимание: мы говорим не о том, что информация, содержащаяся в этих документах учета, не соответствует данным, имеющимся у налогового органа. Речь идет о том, что данные деклараций и отчетов налогоплательщика в отношении удержанного подоходного налога не подтверждаются документами учета ввиду их отсутствия.

Судя по выступлениям должностных лиц ГНАУ, косвенные методы планируется использовать как раз в прямо противоположной ситуации, т. е. когда документы учета говорят одно, а информация, добытая «косвенным» путем, свидетельствует о другом.

В связи с этим следует ожидать «разъяснений» ГНАУ о том, что считать «отсутствием документов учета». Нельзя исключить, что ГНАУ под «отсутствием документов учета» будет понимать именно несоответствие данных, указанных в наличных документах учета, данным о фактических объемах хозяйственных операций.

Такая трактовка закона будет незаконной, и ей нужно будет противостоять, поскольку закон — на стороне налогоплательщика.

КАК С ЭТИМ БОРОТЬСЯ?

В суде. Причем закон дает возможность не наступать, а защищаться. По закону, чтобы взыскать доначисленные налоги и штрафы, налоговый орган должен обратиться в суд. Правда, в Методике Кабмина на этом моменте внимание не акцентируется. В документе сказано, что по итогам проверки оформляется акт, а налогоплательщику направляется налоговое уведомление, в котором указывается сумма определенных косвенными методами налоговых обязательств и сумма штрафных санкций (в случае их наличия).

О том, что происходит дальше, в Методике не сказано.

По общему правилу, если уведомление не оплачивается в 10-дневный срок, налоговое обязательство считается согласованным. Однако в этом конкретном случае, если налогоплательщик не оплачивает такое налоговое уведомление, то налоговое обязательство не должно считаться согласованным, и требовать взыскания указанных в налоговом уведомлении сумм налоговый орган сможет только в судебном порядке. Такой порядок установлен переходными положениями Закона № 2181 (подпункт 19.3.6) и будет действовать до 1 января 2005 года.

В отношении физических лиц судебный порядок сроком не ограничен.

***

И напоследок — профессиональный юридический совет: будьте осторожны при выплате заработной платы из источников, которые могут быть определены косвенными методами. Как бы ни был строг закон к возможности их применения, практика налогообложения может обернуться иначе…

КИФАК Александр, АНТОНЕНКО Леонид — юридическая фирма «АНК», г. Одесса

Поделиться

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Подписывайтесь на «Юридическую практику» в Facebook, Telegram, Linkedin и YouTube.

0 комментариев
Встроенные отзывы
Посмотреть все комментарии
Slider

Содержание

VOX POPULI

ЭВТАНАЗИЯ

Деловая практика

КОСВЕННЫЕ МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

О ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАХ НЕРЕЗИДЕНТОВ НА УКРАИНЕ

Законодательная практика

КТО ЗАЩИТИТ ДОЛЖНИКА?

НОВЫЙ РУССКИЙ АДВОКАТ

Зарубежная практика

А ЗДЕСЬ У НАС ГОСТИНИЦА БУДЕТ!..

ДВАДЦАТЬ ЛЕТ СПУСТЯ…

Издание

НАСЛЕДСТВЕННОЕ ПРАВО

БУДУЩЕЕ — ЗА «ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНЫМ КАПИТАЛОМ»!

Неделя права

НИ ДАТЬ, НИ ВЗЯТЬ

НА МЕСТО!

Новости из-за рубежа

МУССАУИ БУДЕТ ЗАЩИЩАТЬСЯ САМ

МОЛЧАНИЕ — ЗОЛОТО

СПАСЕНИЕ УТОПАЮЩИХ — ДЕЛО РУК САМИХ УТОПАЮЩИХ

Новости профессии

О СОСТОЯНИИ РЕГИСТРАЦИИ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

НАЗНАЧЕН ГЛАВА АДМИНИСТРАЦИИ ПРЕЗИДЕНТА

УБИТ ЗАМПРОКУРОРА СУМСКОГО РАЙОНА

НЕ ОТКЛАДЫВАЯ В ДОЛГИЙ ЯЩИК

ОСНОВА — СОТРУДНИЧЕСТВО!

Первая полоса

КОЛИЧЕСТВО — НЕ ПОКАЗАТЕЛЬ

Прецеденты

СТРАХОВАНИЕ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

УГОЛОВНОЕ ПРАВО

Судебная практика

НЕДОСТИЖИМАЯ МОБИЛЬНОСТЬ

Тема номера

БОЛЬШОЙ ОБМАН ДЛЯ МАЛЕНЬКОГО ПОТРЕБИТЕЛЯ

РЕКЛАМНЫЕ ДОГОВОРА И АВТОРСКОЕ ПРАВО

Юридический форум

ЗЕМЛЕ НУЖЕН ХОЗЯИН

ПЕРСПЕКТИВЫ НОТАРИАТА НА УКРАИНЕ

Другие новости

PRAVO.UA

Сообщить об опечатке

Текст, который будет отправлен нашим редакторам: