Об особой актуальности данной темы для юристов нашей компании свидетельствует тот факт, что будучи еще работниками налоговой службы Министерства доходов и сборов Украины, они инициировали внедрение и использование доктринального подхода в контрольно-ревизионной деятельности, судебной практике.

В условиях сложной политической и экономической ситуации как никогда актуальной становится задача профессионального использования принципов, с точки зрения которых рассматривается законность ведения хозяйственной деятельности, для обеспечения должной правовой защиты интересов субъектов предпринимательства, и знание налогово-правовых доктрин является существенным подспорьем в этом.

Доктрины — в практику

По своей сути налогово-правовые доктрины представляют собой типовые методы исследования и квалификации правомерности и обоснованности поведения субъектов хозяйствования при налогообложении результатов предпринимательской деятельности, а также подхода к правовой оценке такого поведения с точки зрения судебной практики.

Право называться основоположником интегрирования в правоприменительную практику Украины принципов, заложенных в налогово-правовых доктринах, с полной уверенностью можно присвоить налоговой службе.

Систематизация основных налогово-правовых доктрин, согласно которым формируется надлежащая доказательная база при отработке рисковых субъектов хозяйственной деятельности, была приведена в письме Государственной налоговой службы Украины от 15 февраля 2013 года № 3848/7/10-1017/575. Отдельное внимание при этом акцентировано фискальным органом на таких принципах оценки поведения участников налоговых правоотношений, как автономия норм налогового законодательства (оценка действий налогоплательщика осуществляется исключительно на основании норм Налогового (НК) кодекса), а также презумпция правомерности действия плательщика налогов (сторона по договору не несет ответственности за незаконные действия контрагента).

Эффективность применения указанных налогово-правовых доктрин во многом зависит от судебной практики, которая сложилась по итогам рассмотрения споров с участием налоговых органов, предметом рассмотрения которых является оценка выводов о правомерности отражения в налоговой отчетности результатов хозяйственной деятельности с учетом вышеуказанных принципов.

Классификация доктрин, приведенная указанным письмом фискального органа, достаточно распространена и известна в среде субъектов хозяйствования, а принципы их действия нашли свое отражение в практике судов административной юрисдикции.

Реальность операций

Анализ судебной практики, сложившейся по результатам рассмотрения споров, предметом которых является обжалование решений государственной фискальной службы, свидетельствует о том, что первенство в применении доктринальных методов в работе контролирующих органов принадлежит доктрине «реальности хозяйственных операций». Правовая нагрузка, которую несут в себе принципы, заложенные в содержании указанной доктрины, сводится к тому, что для подтверждения данных налогового учета принимаются во внимание лишь те первичные бухгалтерские и налоговые документы, которые составлены по результатам реально осуществленной хозяйственной операции. Содержание указанной доктрины изложено в письмах Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11 и от 1 ноября 2011 года № 1936/11/13-11.

При формировании позиции относительно применения принципов указанной доктрины суды административной юрисдикции исходят из необходимости установления всех обстоятельств, которые в своей совокупности подтверждают установленный факт отсутствия реального совершения хозяйственной операции. Причем акцент судами административной юрисдикции сделан на том, что предоставление субъектом хозяйствования документов, которые являются основанием для начисления налогового кредита, не может служить единственным и бесспорным доказательством факта реального осуществления поставки товаров/предоставления услуг (определения ВАСУ от 3 июля 2014 года по делу № К/800/31015/13, от 14 октября 2014 года по делу № К/9991/26279/11, от 20 октября 2014 года по делу № К/800/65286/13, от 22 октября 2014 года по делу № К/9991/79753/12, постановления Верховного Суда Украины (ВСУ) от 21 января 2011 года по делу № 21-37а10, от 7 февраля 2012 года по делу № 21-425во10).

При этом, как указано ВАСУ, в судебной практике, сложившейся в 2014 году по результатам рассмотрения споров указанной категории, о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать также установленный факт учета субъектом хозяйствования хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, осуществлением операций с товаром, который не производился или не мог производиться в объемах, указанных плательщиком налогов в учетных документах, отсутствием первичных учетных документов либо наличием формально составленных документов и т.д.

Вместе с тем наличие либо отсутствие отдельных документов, как и наличие ошибок в их оформлении не являются основаниями для выводов об отсутствии хозяйственной операции, если другие факты явно свидетельствуют о том, что фактическое движение товара либо изменения в собственном капитале или обязательствах плательщика налогов имели место (определение ВАСУ от 21 августа 2014 года по делу № К/800/29828/13).

Деловая цель

Еще одной из наиболее распространенных в практике применения органами фискальной службы является доктрина «деловая цель», суть которой заключается в наличии одного квалифицирующего обстоятельства — разумной экономической причины, то есть речь идет о намерении субъекта хозяйствования получить от сделки конкретный экономический эффект.

Принятие НК Украины как основного источника налогового права закрепило на законодательном уровне содержание понятия «разумная экономическая причина» — это причина, которая может иметь место лишь при условии, что плательщик налогов намеревается получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности (подпункт 14.1.231 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины).

При формировании позиции относительно применения принципов указанной доктрины суды административной юрисдикции исходят из того, что отсутствие у сделки самостоятельной деловой цели, отличной от налоговой экономии, служит доказательством совершения сделки без намерения создать соответствующие экономические последствия. Такая сделка заключается с целью незаконного получения денежных средств из бюджета либо уклонения от конституционно закрепленного обязательства по уплате налогов. Сделка, заключенная исключительно с целью занижения налогового обязательства при отсутствии деловой цели, противоречит основам правопорядка.

Таким образом, для объективного установления характера спорных хозяйственных правоотношений, по мнению ВАСУ, необходимо выяснить действительное волеизъявление сторон во время их заключения, проанализировать совокупность всех обстоятельств, которые сопровождали их совершение, установить не только реальный характер хозяйственных операций по спорным сделкам, но и наличие деловой цели в действиях контрагентов при их осуществлении (определения ВАСУ от 6 октября 2014 года по делу № К/9991/8643/11, от 15 октября 2014 года по делу № К/9991/29232/12).

Существенным фактором в развитии налогового права является влияние судебной практики, которое зависит не только от позиции высших судебных органов государства, но и от применения доктрин судебной практики, сложившейся в международном праве, в частности, при рассмотрении споров указанной категории Европейским судом по правам человека (Евросуд).

В соответствии с положениями Закона Украины «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека», а также Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод 1950 года практика Евросуда и Европейской комиссии по правам человека является источником права.

Наиболее известными и распространенными в применении при обосновании субъектами хозяйствования своей позиции являются решения Евросуда по делам «Интерсплав» против Украины» (2007 год, заявление № 803/02), «Булвес» АД против Болгарии» (2009 год, заявление № 3991/03) и «Бизнес Суппорт Центр» против Болгарии» (2010 год, заявление № 6689/03).

Презумпция добросовестности

Указанные правовые прецеденты могут быть положены в обоснование правовой позиции субъекта хозяйствования с учетом принципов, присущих налогово-правовой доктрине «презумпции добросовестности плательщика налогов», суть которой заключается в необоснованности привлечения к ответственности субъекта хозяйствования на основании установленного факта нарушений, допущенных иными лицами, если не будет доказано его непосредственное участие в злоупотреблениях таких лиц.

Указанной позиции, согласно практике, сложившейся в 2014 году, придерживается и ВАСУ (определение от 15 октября 2014 года по делу № К/9991/45924/12), и ВСУ (постановление от 27 марта 2012 года по делу № 21-737во10).

Вместе с тем в некоторых решениях, в том числе ВСУ, сделан акцент на необходимости применения принципа осмотрительности, поскольку предпринимательская деятельность осуществляется субъектами хозяйствования на собственный страх и риск, последствия выбора недобросовестного контрагента возлагаются на участников сделки. Таким образом, надлежащая налоговая осмотрительность как законная предпосылка для получения налоговой выгоды предусматривает, что добросовестным плательщикам необходимо заблаговременно позаботиться о подготовке доказательственной базы, подтверждающей проявление надлежащей осмотрительности при выборе контрагента (определение ВАСУ от 19 июня 2014 года по делу № К/800/20055/14).

В заключение следует отметить: анализ судебной практики свидетельствует о том, что результат зачастую зависит именно от правильно выбранной плательщиком налогов стратегии взаимодействия с органом фискальной службы, в том числе в части предоставления доказательств правомерности отражения в налоговом учете результатов хозяйственной деятельности. Помимо готовности бизнеса обосновать реальность хозяйственных операций и наличие деловой цели, документально подтвердить фактическое исполнение сделки, немаловажной является и готовность подтвердить свою добросовестность в случае, если его контрагенты имеют дефекты правового статуса.

 

ЕФАНОВА Наталия — старший юрист ЮК Prove Group, г. Киев