Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 12 ноября 2004 года № 22060/7/15-1117 «По поводу аренды целостных имущественных комплексов» привело, как минимум, к растерянности в рядах арендаторов целостных имущественных комплексов (ЦИК). Причиной этому послужила совершенно новая позиция ГНАУ в отношении возможности начисления налоговой амортизации арендатором ЦИК. Руководствуясь пунктом 3.1 статьи 3, статьями 8, 9, подпунктами 7.9.1, 7.9.2 пункта 7.9 статьи 7, пунктом 8.1 статьи 8, статьей 15 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», ГНАУ сделала вывод о том, что передача объекта основных фондов в оперативный лизинг не приводит к изменению балансовой стоимости групп основных фондов у арендатора и арендодателя, а также не приводит к налоговой амортизации указанного объекта оперативного лизинга (аренды) у арендатора, и только арендная плата за такой объект включается в состав валового дохода арендодателя, в соответствии с подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли), и валовых расходов арендатора в соответствии с подпунктом 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 указанного Закона.

В соответствии с абзацем «г» подпункта 4.4.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон об обязательствах), такое письмо является обобщенным налоговым разъяснением. Хотя налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта, не вызывает никаких сомнений тот факт, что его положения будут заложены в основу выводов налоговых органов по результатам налоговых проверок о нарушениях Закона о прибыли.

Казалось бы, позиция налоговой имеет определенную логику и не должна вызывать возражений. Но дело в том, что до появления этого письма ГНАУ огласила и направила налогоплательщикам по их запросу письма от 6 мая 2000 года № 2385/6/15-1116 и от 21 мая 2004 года № 4058/6/15-1116, в которых отражена принципиально другая позиция, устраивающая арендаторов ЦИК. Она аргументировалась тем, что, в соответствии с пунктом 1.18 статьи 1 Закона о прибыли, операции по лизингу (аренде) ЦИК госпредприятий регулируются соответствующим законодательством. Пунктом 2 статьи 23 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» установлено, что амортизационные отчисления на основные фонды и нематериальные активы в составе арендованных ЦИК предприятий, их структурных подразделений начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор. Амортизационные отчисления используются арендатором на восстановление арендованных основных фондов. Следовательно, считала ГНАУ, амортизация основных фондов, нематериальных активов, входящих в состав арендованного ЦИК, является идентичной амортизации собственных фондов, и поэтому суммы амортизационных отчислений по указанным основным фондам и нематериальным активам должны определяться и начисляться в соответствии с требованиями пункта 8.3 Закона о прибыли.

Арендаторы ЦИК — а их сегодня не так уж мало, и арендуют они имущественные комплексы в прошлом крупных гос­предприятий — в недоумении и ожидании. И это понятно. Ведь с момента принятия первых двух писем законодательство не изменялось. Так почему же изменилась позиция ГНАУ? Объяснение, как представляется, простое — налоговая письмами «зачищает» неоднозначную трактовку правовых норм с целью пополнения бюджета. Но — пренебрегая законными правами налогоплательщиков, которых сегодня пытаются заставить не пренебрегать налоговыми законами.

У налогоплательщиков, естественно, возник вопрос: что делать?

Обжаловать в судебном порядке налоговое разъяснение от 12 ноября 2004 года № 22060/7/15-1117 «По поводу аренды целостных имущественных комплексов»? В таком случае налогоплательщику нужно будет доказать, что оно противоречит нормам или содержанию налога на прибыль предприятий. Хотя это разъяснение, с моей точки зрения, принято с нарушением пункта 4.4.1 Закона об обязательствах, поскольку налоговой не учтено правило «конфликта интересов», к сожалению, сделать это будет не просто.

Самому выявить нарушение законодательства, до начала налоговой проверки доплатить доначисленные суммы налога на прибыль (в том числе штраф в размере 5 % от такой суммы) и откорректировать налоговые обязательства по нему? Алгоритм действий налогоплательщика в таком случае определен пунктом 17.2 статьи 17 Закона об обязательствах. При этом, в соответствии с пунктом 16.1.3 статьи 16 Закона об обязательствах, пеня не будет начисляться.

Ничего не предпринимать и ждать очередной налоговой проверки, готовясь отстаивать правомерность начисления налоговой амортизации на арендованный ЦИК? Последний вариант развития событий — для самых смелых и уверенных в своей правоте субъектов хозяйствования.

Пока что проблему, о которой мы говорим, не замечают. Налогоплательщики тихо советуются со своими налоговыми инспекциями и юристами о возможных вариантах разрешения проблемы, которая, несомненно, обострится уже во время проверки. Судебной практики по этому вопросу пока что нет, она будет формироваться в этом году. Публикаций, которые бы не только озвучивали проблему, но указывали бы пути выхода из нее, тоже практически нет. И это не потому, что проблема не «созрела», а скорее потому, что она действительно сложная. И порождена она в первую очередь очередной коллизией норм законов, регулирующих соответствующие операции, связанные с оперативной арендой.

Попытаемся разобраться в сложившейся ситуации и найти аргументы, которыми могут воспользоваться те самые смелые налогоплательщики.

В соответствии со статьей 13 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» (Закон об аренде) арендованное имущество включается в баланс арендатора с указанием, что оно является арендованным. Далее происходит следующее. Государственное предприятие, ЦИК которого арендуется, прекращает деятельность как юридическое лицо путем реорганизации через присоединение к арендатору. Руководствуясь статьей 15 Закона об аренде, арендатор становится правопреемником прав и обязанностей государственного предприятия. Гражданский кодекс УССР в редакции 1963 года (а именно в период его действия в основном заключались договоры аренды ЦИК) предусматривал, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу имущество (права и обязанности) первого из них переходят к последнему (статья 37). Иными словами, ГК УССР устанавливал, что все права и обязанности переходят к правопреемнику в режиме его «собственных» прав и обязанностей. Аналогичные по смыслу нормы (статьи 104, 107) есть и в ГК Украины, действующем с 2004 года. Таким образом, гражданское право исходит из четкой юридической конструкции: присоединение одного юридического лица к другому означает прекращение первого с исключением его из Государственного реестра и переход ко второму всех прав и обязанностей первого.

Вычленение по смыслу Закона об аренде ряда полномочий из института правопреемничества порождает юридическую конструкцию этого понятия, не соответствующую гражданско-правовой конструкции, что, по моему мнению, обязательно приведет к проблемам в правоприменительной практике. Судам необходимо будет определяться с применяемыми нормами права.

В соответствии со статьей 10 Закона об аренде порядок использования амортизационных отчислений является существенным условием договора аренды.

Статья 23 Закона об аренде устанавливает, что амортизационные отчисления на основные фонды и нематериальные активы в составе ЦИК предприятий начисляет и оставляет в своем распоряжении арендатор. Он же использует их на восстановление арендованных основных фондов. Таким образом, Закон конкретно указывает на такое право арендатора.

Относительно данного случая очень важно уяснить, как урегулирован затронутый вопрос в специальном законе, которым является Закон о прибыли. Подпункт 8.1.1 пункта 8.1 статьи 8 этого Закона устанавливает, что для целей налогообложения под термином «амортизация основных фондов и нематериальных активов» понимают постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение откорректированного дохода налогоплательщика в пределах норм аморт­отчислений, установленных этой статьей. В соответствии с подпунктами 7.9.1, 7.9.2 пункта 7.9 статьи 7 Закона о прибыли, имущество, привлеченное налогоплательщиком на основании договора лизинга (аренды), не включается в валовые доходы арендодателя и в валовые расходы арендатора. Согласно подпункту 8.5.1 пункта 8.5 статьи 8 Закона о прибыли, балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов не уменьшается на стоимость основных фондов, передаваемых налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду).

Анализ приведенных норм, на первый взгляд, подтверждает утверждение налоговой о том, что передача объекта основных фондов в оперативный лизинг не приводит к изменению балансовой стоимости групп основных фондов у арендатора и арендодателя, а также к налоговой амортизации указанного объекта оперативного лизинга (аренды).

Вместе с тем для полноты рассмотрения проблемы можно и нужно учитывать положения пункта 1.18 Закона о прибыли. Он, в частности, предусматривает, что операции лизинга (аренды) ЦИК государственных предприятий регулируются соответствующим законодательством. Другими словами, все операции по аренде ЦИК, в том числе и начисление амортизации, регулируются Законом об аренде. Исходя из этого, суммы амортизации учитываются в налоговом учете арендатора при определении объекта налого­обложения.

Приведенный аргумент не нов, но с учетом нормы о конфликте интересов Закона об обязательствах он достаточно перспективен на этапе принятия решения то ли налоговым органом во время процедуры административного обжалования решения налогового органа, то ли хозяйственным судом в ходе рассмотрения иска о признании такого решения недействительным.

Именно для таких случаев предусмот­рен подпункт 4.4.1 пункта 4.1 статьи 4 Закона об обязательствах. Ведь в нашей ситуации Закон о прибыли содержит нормы, не позволяющие однозначно трактовать права и, соответственно, обязанности налогоплательщика по начислению амортизации на арендованный ЦИК. С учетом правила «конфликта интересов» решение в таком случае должно приниматься в пользу налогоплательщика. В анализируемой ситуации правило «конфликта интересов» должно сработать с учетом еще одного обстоятельства. При определении права налогоплательщика на амортизационные отчисления следует исходить и из того факта, что в этой части не согласуются между собой нормы Закона об аренде и Закона о прибыли. Налицо ситуация, когда одновременно и нормы одного закона, нормы разных законов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав налогоплательщиков. И мы еще раз приходим к выводу, что решение в этом случае должно приниматься в пользу налогоплательщика.

Как свидетельствует практика общения с налогоплательщиками, следующий по важности для них является вопрос: за какой налоговый период возможны доначисления налоговиков по результатам налоговой проверки?

Пунктом 15.1 статьи 15 Закона об обязательствах установлены сроки давности и их применение. В соответствии с подпунктом 15.1.1, за исключением случаев, перечисленных в подпункте 15.1.2, налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика в случаях, указанных этим Законом, не позже окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации. Если в течение этого срока налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого налогового обязательства.

В соответствии с подпунктом 15.1.2 этого Закона налоговое обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без учета указанного срока давности в случае, если не была подана налоговая декларация за период, когда возникло налоговое обязательство; суд установил совершение преступления должностными лицами предприятия (уклонение от уплаты налогов).

Таким образом, хотя в отношении периода проведения проверок ограничений не предусмотрено, налоговые обязательства налогоплательщика могут быть самостоятельно определены налоговым органом только в пределах 1095 дней.

Основанием для доначисления налога и сумм финансовых санкций является акт проверки, в котором должны быть зафиксированы и обоснованы налоговые правонарушения. Акт составляется по результатам налоговой проверки (плановой или внеплановой).

Плановая проверка проводится за период, следующий после предыдущей (как правило, за год). Есть ли возможность того, что налоговики вторично проверят предприятие по предыдущим периодам? Формально есть.

Статья 111 Закона Украины «О государственной налоговой службе» (в редакции Закона от 12 января 2005 года и с учетом изменений, внесенных Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты»), преду­сматривает, что внеплановая налоговая проверка по решению руководителя налогового органа, оформленному приказом, проводится в случае, когда вышестоящий орган государственной налоговой службы в порядке контроля за достоверностью выводов нижестоящего органа ГНС осуществил проверку документов обязательной отчетности налогоплательщика или выводов акта проверки, составленного нижестоящими контролирующими органами, и выявил их несоответствие требованиям законов, что повлекло непоступление в бюджеты сумм налогов. Внеплановая выездная проверка в таком случае может инициироваться вышестоящими органами ГНС только в том случае, если в отношении должностных лиц нижестоящего органа ГНС, проводивших проверку плательщика, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело.

В данном случае речь идет о возможнос­ти проведения повторной проверки.

Могут ли плательщики налога на прибыль ссылаться на налоговые разъяснения, адресованные конкретным налогоплательщикам?

Пункт 1.11 приказа ГНАУ № 176 от 12 апреля 2003 года «Об утверждении Порядка предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства» устанавливает, что налоговым разъяснением, предоставленным по запросу налогоплательщика, пользуется налогоплательщик при расчете им налоговых обязательств и во время проведения им апелляционных процедур. Все без исключения налогоплательщики могут использовать только обобщающее налоговое разъяснение.

Проанализированное дает основание полагать, что точки над і и в этот раз должен расставить хозяйственный суд.