21 декабря 2000 года был принят Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон об обязательствах), установивший новый порядок погашения обязательств по налогам (обязательным платежам), начисления и взыскания штрафных санкций. Этот закон системно регламентировал правоотношения, связанные с предоставлением налоговой отчетности, согласованием налоговых обязательств и сроками их оплаты, возникновением налогового долга и порядком его взыскания. При этом законодатель попытался определить основы взаимоотношений налогоплательщиков и контролирующих органов, а также закрепить базовые принципы регулирования этих взаимоотношений. Одним из таких принципов стало правило конфликта интересов, изложенное в пункте 4.4.1 статьи 4 Закона об обязательствах.

Согласно этому пункту (в первоначальной редакции), в случае когда норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, либо когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков либо контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.

Диспозиция конфликта интересов

Указанное определение содержит в себе два обязательных условия наличия конфликта интересов, а именно:

1) возможность неоднозначного (множественного) толкования норм налогового законодательства как на уровне законов, так и на уровне подзаконных нормативно-правовых актов;

2) возможность в результате такого неоднозначного (множественного) толкования принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа.

При этом обе возможности (как различного толкования правовых норм, так и принятия решения «в обе стороны») должны существовать одновременно, и тогда, следуя мысли законодателя, возникает конфликт интересов налогоплательщика и контролирующего органа. Иными словами, это конфликт субъективных интересов на базе объективно спорного правового поля, содержащего в себе возможности для обоснования противоположных правовых позиций.

Следует отметить достаточно революционный подход законодателя, который, формулируя условия возникновения конфликта интересов, фактически признал:

— возможность существования в налоговом законодательстве Украины неоднозначных либо противоречащих друг другу правовых норм, создающих так называемое объективно спорное правовое поле, позволяющее принимать решение как в одну, так и в другую сторону;

— проблему объективно спорного правового поля, заслуживающую отдельного правового регулирования.

Суть принципа

Правовая идея, положенная в основу принципа конфликта интересов, в Законе об обязательствах выражена достаточно ясно. Если есть такой конфликт, то есть существует объективно спорное правовое поле, то решение должно приниматься не «в обе стороны», а в пользу налогоплательщика. Таким образом, фактически был узаконен приоритет интересов налогоплательщика перед интересами контролирующих органов при наличии объективно спорного правового поля.

Иначе говоря, законодатель предложил схему, согласно которой при определении налоговых обязательств (правило конфликта интересов содержится в статье закона, регулирующей порядок определения налоговых обязательств) ответственность за противоречивость (двоякость, расплывчатость и т.д.) правового регулирования возлагается на государственные контролирующие органы, а не на налогоплательщика.

Проблема первая: сфера применения конфликта интересов

Согласно первоначальной редакции пункта 4.4.1 Закона об обязательствах, правило конфликта интересов применяется в пределах апелляционного согласования. Порядок апелляционного согласования налоговых обязательств определяется пунктом 5.2. этого Закона, включающим описание процедуры административного обжалования решений контролирующих органов и судебного обжалования этих решений.

Однако в пункте 5.2.4 Закона об обязательствах (его первоначальной редакции) было указано, что с момента завершения процедуры административного обжалования (считавшейся законченной и в день возбуждения дела в рамках процедуры судебного обжалования), налоговое обязательство считается согласованным.

Наличие данной нормы позволило Пленуму Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ) прийти к выводу, что положения пункта 4.4.1 Закона об обязательствах касаются только(!) процедуры апелляционного согласования, осуществляемой контролирующими органами, и не распространяется на процесс рассмотрения спора в судебном порядке (пункт 7.6 Постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Украины от 25 июля 2002 года № 1056 «О мерах по обеспечению одинакового и правильного применения законодательства о налогах»).

Несколько раньше — 25 июня 2002 года — выразила свою позицию по этому вопросу в письме № 3966/6/25-0016 Государственная налоговая администрация Украины, отозвав свое письмо от 18 апреля 2001 года № 1857/6/25-0016, в котором разъясняла, что правило конфликта интересов распространяется на апелляционное согласование налогового обязательства в судебном порядке.

Таким образом, летом 2002 года сформировалась правоприменительная практика конфликта интересов, а именно:

— в рамках административной апелляционной процедуры контролирующие органы дружно не находили оснований для применения правила конфликта интересов;

— в рамках судебной апелляционной процедуры правило конфликта интересов было признано не подлежащим применению судами.

Однако законодатель предпринял вторую попытку «вдохнуть жизнь» в конфликт интересов путем внесения изменений в Закон об обязательствах (от 26 декабря 2002 года и от 20 февраля 2003 года). Согласно этим изменениям:

— было дано легальное определение понятия апелляционного согласования, включившее в себя процедуры административного и судебного обжалования;

— сфера применения конфликта интересов перестала ограничиваться процедурой апелляционного согласования (в редакции пункта 4.4.1 от 20 февраля 2003 года);

— до принятия решения судом в рамках процедуры судебного обжалования налоговые обязательства стали считаться несогласованными.

Анализируя эти изменения, заместитель главного редактора газеты «Налоги и бухгалтерский учет» Дмитрий Костюк писал, что «новая редакция пункта 4.4.1 Закона об обязательствах может натолкнуть на мысль, что любые споры при неоднозначном (множественном) толковании прав и обязанностей налогоплательщика должны решаться в его пользу… Вопрос заключается в том, насколько широко эти положения будут применяться на практике» («Налоги и бухгалтерский учет» № 27 от 3 апреля 2003 года).

Спустя полтора года после выхода этой статьи можно с уверенностью сказать, что правило конфликта интересов по-прежнему на практике не применяется (за редким исключением).

Проблема вторая: определение наличия возможности множественного толкования налогового законодательства

Итак, с 20 февраля 2003 года законодатель устранил формальные возможности для исключения применения правила конфликта интересов при рассмотрении налоговых споров в судебном порядке. Тем не менее в судебной практике это правило все равно применяется крайне редко. Более того, в пункт 7.6 Постановления Пленума ВХСУ от 25 июля 2002 года № 1056 «О мерах по обеспечению одинакового и правильного применения законодательства о налогах» и по сей день не внесены изменения в соответствии с изменениями в Закон об обязательствах.

С позиции налогоплательщика, отсутствие широкой правоприменительной практики правила конфликта интересов можно было бы объяснять субъективными факторами (нежеланием применять это правило, внутриведомственными установками с учетом необходимости пополнения бюджетов и т.д.). Однако есть и объективные факторы, связанные со сложностью (или, следуя законодателю, неоднозначностью) нахождения оснований для применения правила конфликта интересов.

По сути, законодательство Украины не знает понятия «возможности неоднозначного (множественного) толкования норм законов или подзаконных актов». В Законе об обязательствах не содержится определения, что является достаточным основанием для такого толкования, а само понятие «возможности различного толкования норм права» не содержится и в других законах Украины.

По своей конструкции и использованной юридической технике правило конфликта интересов вступает в противоречие с общепринятыми теоретическими концепциями системы украинского права.

Конструкция возможности толкования правовых норм как основания для применения определенного правила не известна украинскому праву, в частности исследованиям о соотношении правовых норм и их конкуренции, для которых характерен поиск «правильного соотношения правовых норм», нормы, подлежащей применению, и нормы, не подлежащей применению, с использованием определенных методов (высшая юридическая сила, правило приоритета специальной нормы перед общей и т.д.). И если с преподавательской кафедры еще возможно обращать внимание студенческой аудитории на «недостаточную степень правового регулирования» тех или иных правоотношений, то судебная практика строго идет по пути поиска правильного применения норм материального права при разрешении хозяйственных споров, а понятия «правильного соотношения норм права» и «возможности их множественного толкования» носят взаимоисключающий характер. Иначе говоря, если в определенной области правого регулирования налоговых отношений есть «правильное соотношение правовых норм», то не может быть «возможности для их неоднозначного (множественного) толкования» и наоборот.

И если существует практика поиска такого соотношения и норм, подлежащих применению, вырабатываются определенные критерии (например, Верховный Суд Укаины в постановлении от 13 августа 2002 года, опубликованном в «Вестнике хозяйственного судопроизводства» № 4 за 2002 год, по делу о возмещении НДС применяет Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», а не Указ Президента Украины «О некоторых изменениях в налогообложении», но не дает при этом правовой оценки их соотношения, и его примеру следуют хозяйственные суды низших инстанций.

Такая же ситуация наблюдается при рассмотрении многочисленных споров, связанных с противоречиями налогового и бюджетного законодательства и т.д.), то критериев оценки правового регулирования как «содержащего возможности для множественного толкования», а не «содержащего правильное соотношение правовых норм» нет. Ни законодательных, ни теоретических, ни выработанных судебной практикой.

А пока этих критериев не будет и само понятие «области недостаточного правового регулирования», которое, соответственно, не позволяет определить правильное соотношение правовых норм, а дает «возможности для множественного толкования прав и обязанностей», не найдет своего места в теории права и системе украинского законодательства, не будет и оснований у налогоплательщиков рассчитывать на широкое применение правила конфликта интересов в судебной практике.