Одними из наиболее распространенных дел, рассматриваемых административными судами Украины, являются споры между субъектами хозяйствования и налоговой службой на предмет правомерности формирования налогового кредита. Все чаще по результатам проверки налоговая служба выносит налоговые уведомления-решения, уменьшая, таким образом, налогоплательщику налоговый кредит и увеличивая обязательство по уплате налога на добавленную стоимость (НДС). Субъекты хозяйствования при получении такого налогового уведомления-решения прибегают к административному или судебному его обжалованию. В связи с этим вопрос правомерности формирования налогового кредита стал очень актуальным в последнее время.

Главное различие между кассовым методом и налоговым учетом по общим правилам — дата возникновения обязательств и права на налоговый кредит. Так, по операциям, по которым налоговые обязательства начисляются по кассовому методу, право на налоговый кредит возникает на дату перечисления средств со счета или кассы плательщика налога на оплату стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или дату поставки других видов компенсации их стоимости. А по операциям, по которым налоговые обязательства начисляются в общеустановленном порядке (по дате осуществления первого из событий — отгрузки товара или получения средств), право на налоговый кредит возникает по общим правилам, то есть на дату осуществления первого из событий — получения товара или его оплаты.

Мнение суда

При проведении проверок на предмет правомерности формирования налогового кредита налоговая служба в своих актах ссылается на ряд обстоятельств.

Например, в постановлении Одесского апелляционного административного суда по делу № 2а/1570/5598/2011 от 5 февраля 2013 года указывается, что, согласно выводу акта налоговой проверки, основанием для вынесения спорного уведомления-решения стало нарушение требований пункта 187.10 статьи 187 и пункта 198.6 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины, а именно: имело место неправомерное включение налогоплательщиком в марте 2011 года в состав налогового кредита НДС в сумме 3 762 091,36 грн по налоговой накладной от 31 января 2011 года № 543 и НДС в сумме 2 304 166,67 грн по налоговой накладной от 31 апреля 2011 года № 1384. В акте проверки указано, что за поставленный налогоплательщику природный газ выписаны налоговые накладные № 543 и № 1384, которые зарегистрированы в Едином реестре налоговых накладных в марте 2011 года.

По налоговой накладной № 543 от 31 января 2011 года налогоплательщик включил в состав налогового кредита за февраль 2011 года НДС в сумме 1 445 000,00 грн, которая фактически была оплачена в том же месяце, а в налоговый кредит в марте 2011 года включил НДС в сумме 3 762 091,36 грн, которая фактически оплачена в марте 2011 года.

Позиция налогового органа была следующей: поскольку налогоплательщиком в состав налогового кредита включены суммы НДС по накладным, в которых эти суммы не соответствуют данным реестра, у плательщика фактически отсутствуют первичные документы, предоставляющие возможность формировать налоговый кредит.

Рассматривая это дело в апелляционном порядке, коллегия судей отнеслась к такому выводу налоговой критично, указав в своем решении следующую позицию. Если налогоплательщик осуществляет операции, перечисленные в пункте 187.10 статьи 187 НК Украины, то по кассовому методу таким плательщиком определяются и налоговые обязательства, и налоговый кредит по операциям по приобретению товаров (услуг), перечисленных в этом пункте, использованных в рамках осуществления таких операций, облагаемых по кассовому методу. Следовательно, если налогоплательщик приобретает товары, предназначенные для их использования в операциях, по которым налоговые обязательства определяются по кассовому методу, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением, включаются в налоговый кредит тоже по кассовому методу. По этим операциям право на налоговый кредит возникает на дату перечисления средств со счета или кассы плательщика налога в оплату стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или дату поставки других видов компенсации их стоимости. Причем такой механизм формирования налогового кредита по кассовому методу не зависит от того, осуществляется полная или частичная оплата приобретенных товаров (услуг) по налоговой накладной, которая была получена при приобретении товаров (услуг) в предыдущих периодах.

Таким образом, судом установлено, что налогоплательщик имеет право на формирование налогового кредита как раз на дату перечисления средств со счета или кассы плательщика налога в оплату стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или дату поставки других видов компенсации их стоимости.

Неизменная позиция

С целью урегулирования подобных спорных вопросов налоговая служба письмом «Относительно кассового метода и налогового кредита» № 8026/0/61-12/15-3115 от 28 декабря 2012 года напомнила налогоплательщикам о действии приказа ГНС Украины № 127. Налоговая обозначила, что, согласно подпункту 187.10 статьи 187 НК Украины, плательщики налога, поставляющие тепловую энергию, газ природный (кроме сжиженного), в том числе предоставляющие услуги по его транспортировке и поставке, услуги по водоснабжению, водоотведению или услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья, физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистрированным как плательщики налога, а также жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, объединениям сособственников многоквартирных домов, другим плательщикам налога, осуществляющим сбор средств от указанных покупателей с целью дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (поставщикам услуг) в счет компенсации их стоимости, определяют дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по кассовому методу. Согласно пункту 198.6 статьи 198 НК Украины, плательщики налога, применяющие кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней от даты списания средств с банковского счета плательщика налога, независимо от даты получения от поставщика товаров/услуг. Также ГНС Украины обращает внимание на применение сроков давности, которые предусмотрены статьей 102 НК Украины.

Позиция налоговой службы, изложенная в указанном письме, призвана расставить все точки над «і» в вопросе формирования налогового кредита плательщиками, использующими кассовый метод. Однако судебная практика показывает, что в процессе документальных проверок сотрудники налоговых инспекций не обращают на это внимания, склоняясь к общему методу формирования налогового кредита и включая в затраты налогоплательщика приобретенные товары (услуги) лишь во время отчетного периода.

ЭРЕНЦЕНОВ Евгений — юрист ЮК Legal Eagles, г. Киев

Мнение

Ограничение по сроку

Анна ТИЩЕНКО,
советник практики разрешения споров МЮФ Integrites

С учетом приказа Государственной налоговой службы Украины № 127 в отношении плательщиков, которые используют кассовый метод, нужно иметь в виду следующее. Во-первых, срок внесения налоговой накладной в Единый реестр был уменьшен с 20 до 15 дней с момента выписки (пункт 201.10 Налогового кодекса Украины), то есть с момента возникновения налоговых обязательств, которым считается дата получения денежных средств на расчетный счет/дата оприходования наличных денег в кассе. Во-вторых, для этих операций установлено ограничение срока, в течение которого налоговый кредит может быть сформирован: 60 календарных дней с момента списания денежных средств.

То есть, если налоговая накладная после включения ее в Единый реестр по каким-либо причинам не была отображена в налоговой отчетности за отчетный период, когда она была зарегистрирована, то она может быть отображена в следующих периодах путем подачи уточняющего расчета за отчетный период, когда она была включена в реестр (но не позднее 60 календарных дней с момента списания с плательщика денежных средств).