В этой статье рассмотрим проблемы и подводные камни такой  формы реорганизации юрлица, как присоединение. Почему это может быть нужно? Потому что присоединение позволяет сразу решить три задачи:

1) прекратить (ликвидировать) присоединяемое юрлицо, исключив его из реестра ЕГРПОУ;

2) передать другому юрлицу право включить суммы накопленных присоединяемым юрлицом налоговых убытков в сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) годов и соответственно уменьшить финансовый результат до налогообложения первого;

3) передать другому юрлицу сумму отрицательного значения НДС, подлежащую включению в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода присоединяемого юрлица.

Но если в первом и третьем случаях все просто, поскольку есть нормы закона прямого действия, позволяющие это сделать (часть 1 статьи 104 Гражданского кодекса (ГК) Украины в первом случае и статья 198.7 Налогового кодекса (НК) Украины — во втором), то с передачей накопленных убытков другому юрлицу ситуация несколько сложнее.

Трудности возникают с первых шагов. Начну с того, что в статье 98 Налогового кодекса, которая регулирует порядок погашения денежных обязательств или налогового долга в случае реорганизации плательщика налогов и указывает, что следует понимать под реорганизацией (пункт 98.1 НК Украины), ничего не говорится о термине «присоединение». Зато дается определение такой разновидности реорганизации, как слияние плательщиков налогов, и по смыслу это определение как раз и является определением присоединения — «слияние плательщиков налогов, а именно — передача имущества плательщиков налогов в уставные фонды иных плательщиков налогов, вследствие чего происходит ликвидация плательщика налогов, который сливается с другими (пункт 98.1.2)». Так или иначе, но такое определение легализует присоединение как основание для применения особого порядка погашения налогового долга. И этот особый порядок позволяет перенести накопленные убытки другому юрлицу. При этом можно сослаться и на то, что налоговые убытки — это тот же налоговый долг, только со знаком минус, а значит, их погашение должно безусловно регулироваться пунктом 98.1 НК Украины, устанавливающим «порядок погашения денежных обязательств или налогового долга в случае реорганизации плательщика налогов».

Но такая позиция достаточно спорна, и ее, естественно, не разделяют фискальные органы, которые стоят на том, что действующие нормы НК Украины не предусматривают положений, предоставляющих право предприятия, присоединившего другого убыточного плательщика налогов в ходе реорганизации, учитывать при определении объекта налогообложения налогом на прибыль его налоговые убытки.В частности, такая аргументация фискалов имела место при рассмотрении Днепровским окружным административным судом (дело № 804/410/17) административного иска о признании недействительной и отмене налоговой консультации Офиса крупных плательщиков налогов Государственной фискальной службы от 21 ноября 2016 года № 8473/10/28-10-01-03-11.

Суд, полностью удовлетворив иск решением от 25 января 2017 года и согласившись с тем, что нормы НК Украины прямо не регулируют право налогоплательщиков при реорганизации учитывать юрлицом убытки присоединенного к нему юрлица, указал, что в данном случае следует применять нормы Гражданского кодекса Украины (пункт 1 статьи 104 ГК Украины), согласно которым имущество, права и обязательства реорганизованного юридического лица переходят к его правопреемнику, и в соответствии с подпунктом 140.4.2. НК Украины финансовый результат до налогообложения последнего юрлица должен уменьшаться на величину отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) годов первого юрлица.

Днепропетровский апелляционный административный суд оставил в силе решение первой инстанции (определение от 8 июня 2017 года), но, усиливая ее аргументацию, сослался еще и на подпункт 4.1.4 пункта 4.1. статьи 4 НК Украины, где сформулирован один из базовых принципов налогового законодательства — принцип правомерности решений налогоплательщика, если норма закона или подзаконного акта допускает неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков. То есть в данном случае нужно принять во внимание не только то, что НК Украины не содержит норм, регулирующих перенос накопленных убытков прекращенного юрлица к другому юрлицу при реорганизации, но и то, что НК Украины не устанавливает запрет на такие действия.

К сожалению, финишная точка не была окончательно поставлена Высшим административным судом Украины (ВАСУ). Кассационная жалоба фискалов по данному делу была возвращена определением ВАСУ от 4 сентября 2017 года в связи с неуплатой судебного сбора и пропуском срока для ее повторной подачи. Несмотря на то что вышеуказанная консультация налоговиков отменена судебным решением, вступившим в законную силу, не исключено появление новой аналогичной консультации. Таким образом, сегодня перенос накопленных убытков при слиянии даже с учетом вышеуказанных судебных решений несет для инвестора определенный риск.

Но если инвестор все же решил это сделать, следует обратить внимание на то, что присоединение как форма реорганизации юрлица примечательно еще и тем, что обязывает его инициаторов (если они все-таки хотят воспользоваться возможностью перенести налоговые убытки к присоединяемому юрлицу) присоединяться именно так, как указано в подпункте 98.1.2 НК Украины, то есть передать имущество присоединяемого юрлица именно в уставный фонд (уставный капитал) принимающего юрлица (кстати, выбора особого и нет, поскольку определение понятия присоединения как разновидности реорганизации в кодексах (законах), кроме Налогового кодекса, отсутствует), ибо иная форма присоединения имущества юрлица вообще не будет рассматриваться НК Украины как реорганизация, со всеми вытекающими неприятными налоговыми последствиями для ее участников (например, увеличение дохода налогоплательщика на сумму присоединенных активов другого юрлица и т.д.). А в конкретном вышеуказанном случае (дело № 804/410/17, рассматриваемое Днепровским окружным административным судом) сложилась именно такая ситуация. И вот почему. В тексте судебного решения, которое содержится в Едином государственном реестре судебных решений, видим следующее.

9 февраля 2015 года ООО «РТЦ» принимает решение о присоединении к ООО «Омега» согласно протоколу общего собрания участников № 09-02/15.

30 апреля 2015 года общее собрание участников ООО «РТЦ», согласно протоколу № 05-15, утверждает передаточный акт ООО «РТЦ», которое присоединяется к ООО «Омега».

И только 14 декабря 2015 года, то есть спустя почти восемь месяцев, ООО «Омега» соглашается присоединить к себе ООО «РТЦ» и оформляет такое согласие в протоколе общего собрания участников ООО «Омега» № 13-15 от 14 декабря 2015 года, которое принимает решение в связи с присоединением к нему ООО «РТЦ»:

— о принятии документов долгосрочного хранения ООО «РТЦ»;

— об увеличении уставного капитала ООО «Омега»;

— о внесении соответствующих изменений в устав ООО «Омега» и изложении его в новой редакции.

И хотя присоединение в понимании пункта 98.1 НК Украины (как передача имущества присоединяемого юрлица именно в уставный фонд (уставный капитал) принимающего юрлица) произошла лишь 14 декабря 2015 года, админсуды обеих инстанций при рассмотрении дела № 804/410/17 соглашаются с мнением истца, что принимающее юрлицо — ООО «Омега» — является единым и полным правопреемником и собственником имущества, прав и обязанностей ООО «РТЦ» с даты утверждения общим собранием участников присоединяемого ООО «РТЦ» передаточного акта, то есть на целых восемь месяцев раньше — 30 апреля 2015 года. И потому именно с 30 апреля 2015 года, по мнению указанных судебных инстанций, у ООО «Омега» возникает право включить суммы накопленных ООО«РТЦ» по состоянию на 30 апреля 2015 года налоговых убытков в отрицательное значение объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) годов и соответственно уменьшить финансовый результат до налогообложения ООО «Омега» на указанные суммы убытков согласно подпункту 140.4.2 пункта 140.4 статьи 140 НК Украины.

При таких обстоятельствах, как отмечает суд, в соответствии с пунктом 1 статьи 104 ГК Украины все имущество, права и обязанности ООО «РТЦ» на основе указанного выше передаточного акта перешли с 30 апреля 2015 года к ООО «Омега», а значит, согласно пункту 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19, ООО «Омега» приняло на свой баланс все активы и обязательства ООО «РТЦ», в том числе отсроченные налоговые активы и обязательства, сформированные на момент присоединения предприятия (подписания соответствующего передаточного акта) в соответствии с пунктом 3 Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1.

Но лишь через восемь месяцев — 14 декабря 2015 года — ООО «Омега» в лице своего высшего органа примет решение присоединить к себе ООО «РТЦ» и соответственно увеличить за счет его активов свой уставный капитал, и потому только с 14 декабря 2015 года в понимании подпункта 98.1.2 Налогового кодекса Украины будет иметь место реорганизация в виде присоединения. А поскольку другого определения присоединения как разновидности реорганизации в законе нет, то согласие общего собрания участников ООО «Омега» от 14 декабря 2015 года на увеличение уставного капитала за счет активов присоединяемого ООО «РТЦ» по сути является согласием на данную реорганизацию, то есть согласием на присоединение ООО «РТЦ». А если это согласие выражено только 14 декабря 2015 года, то как можно принять 30 апреля 2015 года налоговые убытки ООО «РТЦ», которое, если учитывать отсутствие на тот момент согласия ООО «ОМЕГА», еще не присоединилось?

Считаю, что если бы дело было рассмотрено кассационной инстанцией, то вышеуказанные противоречия были бы устранены, но при этом, уверен: решение первой инстанции в части отмены спорной налоговой консультации осталось бы в силе. Ну а при сложившийся ситуации могу лишь порекомендовать инвесторам, которые все-таки решились осуществить присоединение с целью передачи накопленных убытков другому юрлицу, утверждать решение о присоединении, передаточный акт, решения о принятии активов присоединяемого юрлица и об увеличении в связи с этим уставного капитала принимающего юрлица в пределах одного календарного месяца (с 1-го по 31-е число).

 

ЛИТВИНЕНКО Юрий — адвокат, руководитель юридического отдела группы компаний ТРЦ «КОСМОПОЛИТ» — ТРЦ «УЛЬТРАМАРИН», г. Киев