Принятия Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» ожидали многие. Как представлялось, с наибольшим нетерпением ждали этого события потенциальные должники, ведь законопроект сулил установление запрета бесспорного списания средств налогоплательщиков на основании решения налогового органа, отмену картотеки, появление определенных оснований для прощения и реструктуризации налоговой задолженности. По прошествии же некоторого времени, необходимого, главным образом, для уяснения нововведений, установленных принятым 21 декабря 2000 года Законом, в среде специалистов сформировалось мнение о том, что ожидания налогоплательщиков не только не были оправданны, но и вовсе не были приняты во внимание. Известно, что те или иные решения, принимаемые в сфере финансов, как ни в какой иной сфере часто оцениваются с точки зрения того, кому и чем выгодно их принятие. Именно этим вопросом я и задался, в связи с чем представляю некоторые соображения по поводу новых правил погашения налоговой задолженности.

ДВОЯКОЕ ПОНИМАНИЕ — НАШЕ КРЕДО…

Действительно, как и было обещано, «бесспорное списание» по решению налоговых органов стало историей, однако понятийный аппарат, появившийся в распоряжении налоговых органов, как представляется, призван открыть им доселе невиданные возможности решения проблемы налоговых долгов путем вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Если бесспорное списание средств со счетов, применявшееся налоговыми органами до вступления в силу Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года (далее — Закон), предполагало возможность удовлетворения соответствующих требований исключительно за счет денежных средств налогоплательщика, то новые правила, «устанавливая» невозможность принудительного взыскания иначе как на основании судебного решения, как ни парадоксально, дают налоговым органам возможность обращения взыскания не только на денежные средства на счетах, но и на остальное имущество должника. Один и тот же, по сути, метод воздействия на должника — наложение взыскания на имущество должника — законодатель облек в различные словесные формы («принудительное взыскание» и «налоговый залог»). Причем если принудительное взыскание, согласно статье 3 Закона, может применяться только по решению суда, то взыскание средств, находящихся в налоговом залоге в соответствии с пунктом 10.1.1 статьи 10 производится, в частности, «путем направления банку (банкам), обслуживающим плательщика налогов, платежного требования на сумму налогового долга или его части». Надо заметить, что и новая Инструкция о безналичных расчетах на Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением правления НБУ от 29 марта 2001 года, предусматривающая в Разделе 1 понятие «принудительное взыскание», определяет его как «списание средств, которое осуществляется взыскателем без согласия плательщика на основании документов, предусмотренных законом», отождествляя его с понятиями «бесспорное взыскание» и «безакцептное списание». В пункте 3 Раздела 5 указанной Инструкции говорится, что «принудительное списание (взыскание) средств со счетов плательщиков позволяется только в случаях, установленных законами Украины», в частности, «на основании… решений налоговых органов». Таким образом, даже если допустить, что «принудительное взыскание» по решению налогового органа невозможно, то «принудительное списание» средств по требованиям налоговых органов банки все же производить обязаны.

Можно предположить, что в условиях отсутствия картотеки принудительное взыскание налоговыми органами становится малоэффективным способом возврата задолженности, однако отменена ли картотека? Думается, она в действительности не упразднена, а приобрела несколько иное качество, которое является наиболее приемлемым исключительно для налоговых органов и банков. Скорее всего, картотека продолжит «обслуживать» теперь уже интересы не всех и всяких кредиторов, а более всего — интересы государства, являясь необходимым элементом «инфраструктуры» принудительного списания. Такие выводы, на мой взгляд, можно сделать благодаря положению пункта 19.3.1 статьи 19 Закона, в соответствии с которым «банки не осуществляют учет задолженности клиентов и не ведут картотеку, за исключением случаев, когда такие операции осуществляются банками в рамках заключенных ими гражданско-правовых договоров». Естественно, что клиенту банка — налогоплательщику заключение договоров на ведение учета его задолженности перед разными кредиторами и ведение картотеки невыгодно. Невыгодно и организационно трудноосуществимо заключение таких договоров и кредиторами по гражданско-правовым сделкам с теми банками, в которых ведутся счета их должников. Заключение договоров о ведении картотеки находится в наибольшем соответствии с интересами только одного кредитора — государства в лице налоговых органов: достаточно, например, налоговой администрации района заключить договоры с несколькими банками, обслуживающими счета зарегистрированных в этом районе налогоплательщиков, и под контролем оказываются все поступающие на эти счета средства. Очевидно, заключение таких договоров удовлетворяют и интересы банков, ведь они могут заработать на оказании соответствующих услуг.

Таким образом, по смыслу Закона невозможность принудительного взыскания без решения суда и отмена основанной на законе обязанности банков вести картотеки клиентов не означает невозможность по решению налоговых органов изымать имущество должника, находящееся на счетах в банках в виде денежных средств.

КОНСТИТУЦИЯ? ЭТО НЕ ДЛЯ НАС…

Установленный Законом «способ обеспечения налогового обязательства плательщика налогов, не погашенного в срок» — налоговый залог в его нынешнем виде, вероятно, заставляет налогоплательщика забыть о том бедствии, которым ему представлялось бесспорное списание средств со счетов, и испугаться куда более прежнего. Возможность получения удовлетворения за счет продажи имущества должника в объеме, необходимом для погашения налоговой задолженности, предоставленная налоговым органам, впечатляет. Однако хочется указать на некоторые странности правовых конструкций налогового залога.

В налоговый залог, в соответствии с пунктом 8.1 статьи 8 Закона, передаются активы плательщика налогов, имеющего налоговый долг. В пункте 7.2.1 статьи 7 говорится, что источниками погашения налогового долга по решению органа взыскания являются любые активы плательщика налогов с учетом установленных законодательством ограничений. Думается, что эти правила характеризуют объем активов, которые могут быть предметом налогового залога. Однако пункт 7.3.1 статьи 7, указывая на некоторые активы, гласит, что они не могут быть использованы в качестве источников погашения налогового долга плательщика «по его самостоятельному решению или по решению органа взыскания».

Перечень таких активов, представленный рассматриваемой статьей, удивляет. Как можно допускать возможность погашения задолженности налогоплательщика за счет заложенного им имущества, когда такой залог имеет приоритет над налоговым? Не ясно, почему активы (имущество и имущественные права, а также неимущественные права, в том числе и права интеллектуальной собственности), «принадлежащие на праве собственности другим лицам», можно использовать для погашения налоговой задолженности плательщика? Неужели теперь, к примеру, прежде чем сдать свое имущество на хранение, необходимо убедиться, что у хранителя нет задолженности перед бюджетом? Настораживает также и формулировка «по… самостоятельному решению»: любопытно, в какой форме и в какой момент должно приниматься такое решение плательщиком? Может быть теперь, заключая гражданско-правовой договор, стороны должны будут специально установить невозможность обращения взыскания на предмет договора налоговыми органами? Кроме того, Закон, не определяя очередности использования для погашения налоговой задолженности собственных и привлеченных активов и ставя погашение долгов за счет чужого имущества в зависимость лишь от решения плательщика, создает возможность как частичной, так и полной ответственности одного лица за правонарушение, совершенное другим лицом. Думается также, что в большинстве случаев не стоит надеяться на то, что налоговые органы не воспользуются своим правом не принять решение об исключении рассматриваемых активов из числа источников погашения налоговой задолженности. Надо заметить, что моделируемый Законом механизм определения объема активов, на которые может быть наложено взыскание, в рассматриваемой части входит в противоречие с положением части 2 статьи 61 Конституции, в соответствии с которой «юридическая ответственность лица имеет индивидуальный характер». Авторы известного Комментария к Конституции Украины (Комментарий к Конституции Украины. — Второе издание исправленное и дополненное / Под ред. В. Ф. Опришко, М. Ф. Верменчук и др. – К., 1998. – С. 150), характеризуя юридическую ответственность в связи с указанным конституционным положением, в частности, говорят, что она «устанавливается за совершение конкретного правонарушения конкретным лицом, т. е. она имеет индивидуальный характер…», и что «в основу привлечения к юридической ответственности должен быть положен конкретный состав правонарушения, которое совершило лицо».

ИСКЛЮЧЕНИЯ ИЗ ПРАВИЛ – НАШЕ ПРАВИЛО

От того, что общее правило четко прописано в законе, а случаи, называемые исключением из него, установлены туманно и подлежат неоднозначному толкованию, выигрывает лишь коррупционер. С принятием анализируемого Закона количество «туманных исключений», к сожалению, несколько возросло. Так, в соответствии с пунктом 8.6.1 статьи 8 Закона налоговый залог, в частности, предполагает разрешительный порядок совершения некоторых действий по распоряжению активами плательщика. Хочется заметить, что формулировка названной статьи, на первый взгляд, порождает сомнения относительно того, распоряжение какими именно активами должно быть разрешено: то ли активами, пребывающими в налоговом залоге, то ли всеми активами плательщика. Думается, что поскольку налоговый залог возникает на основании закона без всякого обязательного оформления и поскольку предметом залога Закон в пункте 8.2.2 статьи 8 определяет любые активы плательщика — как имеющиеся в момент возникновения права налогового залога, так и появляющиеся впоследствии до момента погашения налоговых обязательств или налогового долга, а также принимая во внимание, что конкретное заложенное имущество, за счет которого может погашаться налоговая задолженность, в соответствии с пунктом 10.1.3 статьи 10 Закона, определяется плательщиком самостоятельно лишь на стадии организации публичных торгов, можно утверждать, что в разрешительном порядке Закон предписывает производить распоряжение активами плательщика, независимо от размера его налоговой задолженности. Иными словами, из содержания пункта 8.6.1 статьи 8 Закона следует, что даже при мизерной налоговой задолженности сделки с теми основными средствами плательщиков налогов, которые не являются готовой продукцией, товарами и товарными запасами, потребуют согласования с налоговыми органами. Думается, это обстоятельство весьма осложнит хозяйственный оборот. Во-первых, стороны при заключении сделки без согласования должны быть уверены в отсутствии у продавца (арендодателя) налоговой задолженности; такая же уверенность не должна покидать инвестора и получателя инвестиций, участников отношений гарантии, поручительства, уступки требования и перевода долга, выплаты дивидендов, кредитования, размещения депозита. Во-вторых, даже если налоговый орган подтвердит, скажем, в виде справки (что он, кстати, не обязан делать) отсутствие такой задолженности на момент заключения сделки, Закон вовсе не ограничивает в связи с таким подтверждением его дальнейшую активность по выявлению задолженности. В-третьих, стоит выявить лишь копейку задолженности перед бюджетом в момент заключения сделки, и налоговый орган получает все основания воспользоваться полномочиями, предоставленными ему пунктом 11 статьи 10 Закона о государственной налоговой службе на Украине, и предъявить иск о признании сделки недействительной как не соответствующей требованиям закона (не согласованной с налоговым органом). Немногим лучше обстоят дела и со сделками, предметом которых являются товары, работы и услуги: их можно признавать недействительными, если цена, по которой продавались товары, оказывались услуги, выполнялись работы, покажется налоговому органу «необычной». Кроме того, любого предпринимателя должно совершенно повергнуть в уныние прямое указание пункта 8.6.3 статьи 8 Закона на возможность ответственности должностного лица налогоплательщика или налогоплательщика — физического лица за умышленное уклонение от налогообложения в случае несогласования обозначенных операций.

При указанных условиях для предпринимателя (которого часто называют надеждой отечественной экономики) чуть ли не божеством становится в соответствии с пунктом 8.6.5 статьи 8 Закона фигура налогового управляющего и «фигуры» его непосредственного руководства. Именно его (их) разрешение потребуется, чтобы заключить выгодную (или даже не очень выгодную) сделку, чтобы, согласно его (их) выводам, «ценовые условия и/или формы расчета по такой операции» не привели бы к уменьшению способности должника своевременно и в полном объеме погасить налоговый долг. И уж совсем не заслуживающей внимания мелочью должно восприниматься предпринимателем положение пункта 8.6.5 статьи 8 Закона о том, что до оказания услуги (продажи товара, производства работы) надо подождать 10 дней с момента поступления соответствующего запроса управляющему, ведь не беда, что за это время все клиенты могут разбежаться.

При всей строгости своих правил Закон в пункте 8.9 статьи 8 говорит о возможности (опять же, по решению налогового органа) освобождать часть имущества плательщика из налогового залога, а значит и от разрешительного порядка совершения сделок с этим имуществом. Налоговый орган для принятия столь ответственного решения должен установить, как минимум, наличие следующих фактов: обычную стоимость активов плательщика, которые остаются в налоговом залоге, и объем всех иных прав действительных требований к плательщику. При всей сложности понятия «обычная стоимость» его определение, данное в статье 1 Закона о налогообложении прибыли предприятий, позволяет, на мой взгляд, утверждать, что такая цена может быть выявлена только в отношении предмета уже состоявшейся сделки. Однако пункт 8.9 статьи 8 предполагает определение «обычной стоимости» безотносительно к факту сделки и конкретным «обычным условиям ведения хозяйственной деятельности». Законом не установлена также и процедура выявления объема всех действительных требований, которые могут быть предъявлены к плательщику, порядок отмены освобождения активов из залога в случае, если размер налоговой задолженности возрастет. Вместе с тем пункт 8.9 статьи 8 четко обозначает единственный критерий для принятия налоговым органом соответствующего решения — усмотрение этого органа. Применительно к нашей действительности это наверняка означает: «вообще-то нельзя, но если очень хочется, то можно».

Очевидно, делу реализации того же «правила» должна служить и конструкция института административного ареста активов. Так, пункт 9.1.2 статьи 9 в подпункте «а» среди оснований применения ареста активов называет нарушение разрешительного порядка отчуждения активов. Однако пункт 9.2 той же статьи, определяя виды ареста, называет среди них арест «условный», суть которого сводится все к тому же разрешительному порядку отчуждения активов. Получается, что для одного должника в случае несоблюдения разрешительного порядка могут наступить весьма тяжелые последствия в виде полного ареста активов вплоть до ареста с временным изъятием активов, а нарушения другого останутся без внимания налогового органа, и это будет правомерно (!).

С НАМИ МОЖНО ДОГОВОРИТЬСЯ

Процедура административного обжалования решений налоговых органов по Закону стала «заманчива» компромиссом. Удивляют основания принятия налоговым органом решения о налоговом компромиссе. Пункт 5.2.7 статьи 5 называет ими «наличие у налогового органа таких наличных фактов и доказательств по сути жалобы плательщика налогов, которые дают основания полагать, что предложенный налоговый компромисс приведет к более быстрому и/или более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть получены вследствие передачи такого спора на разрешение суда (арбитражного суда)». Не будем обращать внимания на стиль этой правовой конструкции. Однако суть этого положения в конечном счете сводится к тому, что решение о налоговом компромиссе налоговый орган может принимать в случае, когда сомневается в обоснованности своих претензий к плательщику, или сомневается в том, что суд, разрешая спор, займет его позицию полностью или частично, а находит основанными на законе доводы, выраженные в жалобе налогоплательщика (!). Таким образом, принимая решение о налоговом компромиссе, налоговый орган тем самым утверждает, что он не уверен в законности взимания платежа.

При этом настораживает то обстоятельство, что судебное обжалование решений о налоговом компромиссе не имеет для плательщика никакого смысла. И не из-за того, что согласно пункту 5.2.7 статьи 5 Закона решение о налоговом компромиссе «не может быть обжаловано в будущем» (хотя речь здесь и идет, как представляется, о запрете административного и судебного обжалования решения налогового органа). Это положение противоречит статье 124 Конституции, в соответствии с которой «юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве». Думается, что суд, рассматривая заявление (жалобу) для отказа в удовлетворении требований в данном случае, как ни странно, должен установить именно факт отсутствия оснований для взимания определенного налогового платежа, т. к. именно этот факт и является основанием для принятия решения о налоговом компромиссе.

В такой ситуации налоговые органы сейчас должны быть всецело поглощены изысканием возможностей для склонения должников к налоговым компромиссам. Благо предпосылок для этого предостаточно: например, можно некоторое время не давать согласия должнику на заключение сделок с имуществом, находящимся в налоговом залоге, а потом поставить дачу такого согласия под условие заключения налогового компромисса.

ДО СУДА МОЖНО «НЕ ДОЖИТЬ»…

Закон в пункте 10.1.1 статьи 10 предусматривает возможность принятия налоговым органом мер по «привлечению дополнительных источников погашения согласованной суммы налогового долга путем взыскания средств, пребывающих в его собственности, а при их недостаточности — путем продажи иных активов такого плательщика налогов». Понять, является ли упомянутая возможность правом или обязанностью налогового органа исходя из положений Закона, сложно: обязательным условием для принятия указанных мер Закон называет случай, когда «другие, предусмотренные этим Законом меры по погашению налогового долга не дали позитивного результата». Отсутствие определения понятия «позитивный результат» дает основание говорить о возможности принятия соответствующих мер по усмотрению налогового органа, поскольку Закон не устанавливает иных оснований для начала процедуры продажи активов, пребывающих в налоговом залоге. Вместе с тем, определяя порядок согласования налоговой задолженности (а только для погашения согласованной суммы долга может применяться продажа активов), Закон говорит о направлении налоговым органом плательщику налогового сообщения. В частности, в соответствии с пунктом 5.2.1 статьи 5 Закона, «налоговое обязательство…, начисленное контролирующим органом,… считается согласованным в день получения плательщиком налогов налогового сообщения…». Таким образом, как представляется, Закон определяет момент, с которого налоговый орган может принимать другие меры для достижения «позитивного результата». Каковы же эти меры? Можно предположить, что для плательщика, который после получения налогового сообщения не инициировал апелляционную процедуру согласования своей налоговой задолженности, этими мерами могут быть лишь направление так называемых «первого» и «второго налогового требования». Их назначение сводится, по существу, к предупреждению налогоплательщика о последствиях, возможных в связи с непогашением согласованной суммы долга. Уже второе налоговое требование, в соответствии с пунктом 6.2.3 статьи 6 Закона, может уведомить плательщика о дате и времени проведения описи активов и публичных торгов по их продаже. При этом второе налоговое требование все же имеет характер сообщения и не является основанием для проведения описи и продажи активов плательщика. Ни налоговые сообщения, ни налоговые требования не являются основанием для начала процедуры продажи активов, которые объявляются ими как находящиеся в налоговом залоге. Однако в любом случае, для применения налоговым органом продажи активов налоговая задолженность должна быть согласована. Из этого следует, в частности, что в случае несогласия плательщика с определенной налоговым органом задолженностью он может либо обращаться в суд (хозяйственный) для признания не соответствующим закону налогового сообщения, либо возбуждать процедуру апелляционного административного обжалования. Причем по смыслу пунктов 5.2.1, 5.2.4 статьи 5 Закона в случае выбора плательщиком судебной формы защиты своих прав налоговый долг считается согласованным, а поэтому решение о продаже активов может быть принято и исполнено налоговым органом независимо от того, что факт и размер долга в это время оспаривается плательщиком в суде. Другое дело — выбор административной формы защиты прав: во-первых, на протяжении этого срока, в соответствии с пунктом 5.2.3 статьи 5 Закона, сумма налогового обязательства считается несогласованной, а значит, решение о продаже активов принято быть не может, а во-вторых, существует перспектива достижения налогового компромисса. Продажа основных фондов, даже если существует возможность возвращения вырученных от такой продажи средств из бюджета на основании судебного решения, может означать невозможность продолжения хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также существенное ее усложнение. Поэтому Закон, не допуская возможности эффективной судебной защиты прав налогоплательщика, тем самым дает налоговым органам мощный инструмент для навязывания налогового «компромисса».

ЗАКОН ЗНАЕМ ТОЛЬКО МЫ…

Думается, Закон в некоторой части претендует на обладание новизной в мировом масштабе, закладывая основу для дискуссии о новом виде источника права —налоговом разъяснении центрального налогового органа. Так, в соответствии с подпунктом «е» пункта 4.2.2 статьи 4 Закона, могут даваться налоговые разъяснения, которые «имеют общий характер или касаются значительного числа плательщиков налогов». Положение подпункта «д» пункта 4.2.2 о том, что «…при оценке доказательств судом (арбитражным судом)… налоговые разъяснения не имеют приоритета над иными доказательствами или иными экспертными оценками» дает повод утверждать об обязательности налоговых разъяснений для суда. Подпункт «и» пункта 4.2.2 прямо называет содержание разъяснений «нормами», придает рекомендательный характер ответам на запросы плательщиков, противоречащим налоговым разъяснениям, чем и дает основание называть положения налоговых разъяснений нормами, обязательными для плательщика. Подпункт «г» пункта 4.2.2 предлагает налоговое разъяснение понимать как обязательное для «обоснования… решений» контролирующими органами. О намерении законодателя обеспечить центральный налоговый орган возможностью дополнительного правотворчества, на мой взгляд, косвенно свидетельствует также и то обстоятельство, что право давать разъяснения фактически ранее уже принадлежало Государственной налоговой администрации, которая, в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона о государственной налоговой службе на Украине, имеет право издавать в предусмотренных законом случаях, в частности, методические рекомендации по вопросам налогообложения. На первый взгляд, приведенные признаки налогового разъяснения даже с учетом прямого отрицания его принадлежности к нормативно-правовым актам подпунктом «г» пункта 4.4.2 статьи 4 Закона позволяют относить его к источникам права, хотя на самом деле оно таковым не является.

Во-первых, представляется, что существует противоречие в предназначении разъяснения: невозможно в одном акте соединить функцию официального толкования закона и функцию судебного доказательства. Это равносильно попытке одним предложением ответить на два вопроса: 1) каким должно быть правоотношение в соответствии с законом и 2) каково данное конкретное спорное отношение? К тому же доказательства используются судом для выяснения спорного правоотношения путем установления наличия или отсутствия юридических фактов, от которых зависит это правоотношение, в отличие от толкования, которое предназначается для уяснения содержания закона, являющегося для суда критерием суждения о праве.

Во-вторых, противоречащим статье 6 Конституции о том, что «органы… исполнительной… власти осуществляют свои полномочия… в соответствии с законами Украины» представляется положение подпункта «г» пункта 4.4.2 статьи 4 Закона: «налоговое разъяснение… используется при обосновании решений (контролирующих органов — Р. М.)…». Поэтому, будучи не способным служить доказательством и не являясь нормативно-правовым актом, налоговое разъяснение, без сомнения, не может быть задействовано в судебной правоприменительной практике и не должно служить правовым основанием для принятия решений органами исполнительной власти.

НАШ ПАРОВОЗ… ЛЕТИТ…

Все сказанное выше, на мой взгляд, позволяет сделать некоторые выводы. Определенную тревогу порождает значительное расширение пределов усмотрения налоговых органов при принятии решений, существенно влияющих на хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Явлением, совершенно не совместимым с утверждаемым Конституцией принципом правового государства, представляется также возможность взимания налогов в случае, когда существуют сомнения в законности такого действия (налоговый компромисс, обоснование решений налоговыми разъяснениями). Настораживает также стимулирование разрешения споров в административном порядке, в частности путем создания серьезных препятствий для судебной защиты прав налогоплательщика. Закон обнаруживает тенденцию все большего расширения возможностей государства, выступающего в качестве кредитора, относительно возможностей иных кредиторов, взаимодействовавших с должником по поводу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Тем самым существенно усиливается впечатление о национальной налоговой политике как политике фискального, потребительского характера, политике, не создающей надлежащих условий для развития предпринимательства на Украине.