Эта загадочная инструкция ГНАУ — PRAVO.UA
прапор_України
2024

Генеральний партнер 2024 року

Видавництво ЮРИДИЧНА ПРАКТИКА
Головна » Выпуск №1 (315) » Эта загадочная инструкция ГНАУ

Эта загадочная инструкция ГНАУ

Просто поразительно, но вопрос, вынесенный в подзаголовок данной статьи, беспокоит кого угодно — судей, аудиторов, юристов, бухгалтеров, — но никак не налоговиков — тех, кто эти самые налоговые уведомления и налоговые уведомления-решения ежедневно принимает и посылает налогоплательщикам! Можно было бы и не задаваться таким вопросом, если бы не столь значительные последствия от путаницы в этих терминах.

Прежде чем разбираться в последствиях, придется вспомнить историю вопроса. Вернемся в «доисторические» времена, то есть до 1 апреля 2001 года, когда вступили в силу большинство статей Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон), привнесшего чрезвычайно много нового во взаимоотношения налогоплательщиков и контролирующих органов, в первую очередь, в порядок администрирования налогов. Не сомневаемся, что в будущем Налоговом кодексе (если он будет, наконец, принят) Закон (или большая его часть) займет место именно в первом разделе Кодекса — «Администрирование налогов».

Что же изменилось кардинально? Главное — появился порядок согласования налогового обязательства. И только согласованное налоговое обязательство подлежит уплате. А не уплаченное в срок согласованное налоговое обязательство превращается в налоговый долг. И только после этого вступают в действие пункт 6.2 статьи 6 «Налоговые требования» и статьи 8—10 Закона.

Но вернемся к истокам процедуры согласования налогового обязательства. До принятия данного Закона и сопутствующих ему нормативных актов Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) обычный порядок действий налогового органа, проводящего проверку и выявляющего, по его мнению, ошибки, заключался в следующем. Руководству предприятия предоставлялся для подписания акт проверки и, в лучшем случае, давалось 3 дня для возражений, хотя в подавляющем большинстве случаев их все равно никто не учитывал. Затем в течение 10 дней с момента составления акта принималось решение о взыскании доначисленных налогов и применении финансовых санкций. В решении указывался срок для уплаты доначисленных налогов и штрафа. В случае неуплаты в указанный срок, налоговый орган отправлял в банк, обслуживающий налогоплательщика, платежное требование на безакцептное (тогда это не было запрещено) списание денежных средств. Налогоплательщики, которые не признавали наличие у них ошибок, подавали иски в хозяйственный (арбитражный) суд, оспаривая обычный тандем: «решение — платежное требование». При этом решение признавалось недействительным, а платежное требование — не подлежащим исполнению, так как оно не являлось нормативно-правовым актом.

Поскольку в то время не существовало порядка согласования доначисленных налогов и применяемых штрафных санкций и суды очень редко и неохотно приостанавливали действие решений органов Государственной налоговой службы на период рассмотрения спора по существу, предприятия вынуждены были расставаться с деньгами, а после выигрыша дела долго возвращать из бюджета незаконно списанные средства.

После принятия вышеуказанного Закона ГНАУ изменила свою Инструкцию о применении штрафных санкций и приказом № 110 от 17 марта 2001 года изложила ее в новой редакции, которая в целом соответствует данному Закону и законам «О государственной налоговой службе на Украине», «О системе налогообложения», упомянутым в пункте 1 инструкции № 110, если не учитывать одной «мелочи».

В пункте 2.5 инструкции № 110 дано определение двух терминов: «налоговое уведомление» — первый абзац пункта 2.5 и «налоговое уведомление-решение» — второй абзац пункта 2.5. При этом термин «налоговое уведомление» — это испорченный в лучших традициях ГНАУ термин Закона (пункт 1.9 статьи 1), но все же очень похожий. Что касается «налогового уведомления-решения», то этот термин нигде в законодательстве до этого не появлялся. Нужно сказать, что в первоначальной редакции инструкции № 110 его не было вообще. Принималось нормальное «решение о применении и взыскании штрафных (финансовых) санкций, доначисленных сумм налогов, сборов (обязательных платежей) и пени за нарушение налогового и другого законодательства», то есть употреблялся термин, к которому все давно привыкли и не испытывали никаких неудобств. Но приказом ГНАУ от 11 марта 2002 года № 98 в пунктах 2.5, 13 и 16 вместо этого термина появилось «налоговое уведомление-решение». Из его определения следует, что это — привычное решение о доначислении налогов и применении штрафных санкций. Трудно сказать, кто и зачем придумал называть решение налоговым уведомлением-решением. И вовсе невозможно представить, для чего в конце абзаца 2, определяющего термин «налоговое уведомление-решение», была сделана приписка «далее — налоговое уведомление». По нашему мнению, именно здесь находятся корни проблемы, о которой мы будем рассказывать в данной статье.

Вышеуказанное добавление в тексте второго абзаца пункта 2.5 сразу же вызывает недоумение, в каком смысле употребляется в тексте инструкции № 110 словосочетание «налоговое уведомление» — в качестве определения термина «налоговое уведомление» из абзаца 1 пункта 2.5 или как определение термина «налоговое уведомление-решение» из абзаца 2 пункта 2.5. К сожалению, это — не единственный вопрос, возникавший при чтении инструкции № 110. Внимательное ее изучение показывает, что в ней употребляются термины:

— «налоговое уведомление» — 5 раз (в подпунктах 6.1.6, 6.1.7, 6.1.8 и пункте 15);

— «уведомление о применении штрафов» — 2 раза (в пункте 6.1.7);

— «уведомление» — 6 раз (в пункте 6.1.7);

— «решение о применении штрафных (финансовых) санкций» — 1 раз (в пункте 17),

— и (что совсем уже неожиданно, учитывая приписку к пункту 2.5) «налоговое уведомление-решение» — 2 раза (в пунктах 13 и 16).

Такое впечатление, что инструкцию № 110, состоящую всего из 17 пунктов, писали одновременно разные люди, а общего, координирующего центра у них не было. Поскольку такое допущение из области фантастики, приходится констатировать осознанное применение, по крайней мере, в пунктах 13 и 16, термина «налоговое уведомление-решение» вместо налогового уведомления.

В пункте 13 инструкции № 110 указывалось, что налоговое уведомление-решение принимается по результатам рассмотрения материалов проверки. Это важное положение для дальнейшего рассмотрения проблемы.

Обратим внимание читателей на еще одно важное обстоятельство. В подпунктах 6.1.6, 6.1.7 и 6.1.8 инструкции № 110 содержится указание на то, что налоговое уведомление составляется по форме и согласно требованиям, установленным Порядком направления органами ГНС Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденным приказом ГНАУ от 21 июня 2001 года № 253 (порядок № 253). Аналогичное указание имелось и в пункте 1 инструкции № 110, но уже в отношении налогового уведомления-решения.

Что ж, попробуем и мы исследовать порядок № 253. Думаем, читатели уже догадались, что в этом порядке содержатся (до сих пор) и термин «налоговое уведомление» (пункт 2.5), и термин «налоговое уведомление-решение» (пункт 2.6, в конце которого слова: «далее — налоговое уведомление»). Естественно, что это не способствует пониманию дальнейшего текста порядка № 253. Ориентироваться, в каком пункте говорится о налоговом уведомлении, а в каком — о налоговом уведомлении-решении приходится только по их формам, указанным в приложениях к порядку № 253. Таких форм пять, две из них — налоговые уведомления (формы «Ю» и «Ф»), три — налоговые уведомления-решения (формы «Р», «Ш» и «З»).

Описание того, в каком случае какая форма применяется, дано в пункте 3.2 порядка № 253. Отметим, что налоговое уведомление-решение по форме «Р» составляется по результатам документальных проверок. Во всех остальных формах ссылка на акт документальной проверки отсутствует.

Поскольку формы «Ш» и «З» имеют очень специфическую сферу применения (подпункты 17.1.7 и 17.1.8 Закона), а форма «Ф» касается только физических лиц, то для юридических лиц применяются при обычных условиях две формы: налоговое уведомление-решение по результатам документальной проверки (форма «Р») и налоговое уведомление (форма «Ю»). При этом совершенно очевидно, что вторая форма — «Ю» — либо применяется не по результатам документальной проверки (для этого уже есть форма «Р»), либо ее функция иная, чем у формы «Р».

Рассмотрим, в каких же случаях, кроме результатов документальной проверки, может приниматься налоговое уведомление (или налоговое уведомление-решение), какую иную функцию может нести налоговое уведомление в отличие от налогового уведомления-решения. Для этого придется вновь вернуться к определению этих терминов.

Как мы уже отмечали выше, термин «налоговое уведомление» определен пунктом 1.9 Закона как «письменное уведомление контролирующего органа об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства, определенную контролирующим органом в случаях, предусмотренных настоящим Законом». Из этого определения и пункта 6.1 Закона, в общем-то, достаточно ясно, что налоговым уведомлением плательщику сообщаются основания начисления налогового обязательства (подпункт 4.2.2 статьи 4 Закона), нормы налогового закона, по которым был произведен расчет налогового обязательства, сумма налога и штрафных санкций, сроки уплаты и обжалования.

Само налоговое обязательство, по нашему мнению, в налоговом уведомлении определяться не может, так как это будет противоречить многочисленным законодательным и нормативным актам, в том числе и изданным ГНАУ. Налоговое обязательство первоначально может появиться только в результате проведения проверки контролирующим органом (оставляем в стороне случай его самостоятельного определения налогоплательщиком). По результатам рассмотрения акта проверки принимается решение о доначислении налогов и применении штрафных санкций. О праве органов ГНС Украины принимать именно решение сказано в статьях 11, 12, 14 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», статьях 10, 11 Закона Украины «О системе налогообложения», подпункте 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона. Но, согласно абзацу 2 пункта 2.5 инструкции № 110 и пункту 2.6 порядка № 253, такое решение называется с некоторых пор налоговым уведомлением-решением.

Таким образом, прежде чем посылать налогоплательщику налоговое уведомление, в отношении него должно быть принято налоговое уведомление-решение. Налоговое уведомление не может подменить собой налоговое уведомление-решение потому, что функции у них различны: у одного — карательная, у другого — информативная. По нашему мнению, налоговое уведомление имеет производный от налогового уведомления-решения характер. В «доисторические» времена, то есть до введения в действие термина «налоговое уведомление-решение», таким производным от решения о доначислении и применении штрафных (финансовых) санкций документом были платежные требования органов ГНС, которые налогоплательщики в судах признавали не подлежащими исполнению, в отличие от признаваемых недействительными решений.

Возможно, в таком случае налоговое уведомление совсем не нужно? Но Закон требует следующей процедуры взаимоотношений с налогоплательщиком: вначале посылается налоговое уведомление (пункт 6.1 статьи 6), а только затем — налоговые требования (пункт 6.2 статьи 6).

Существуют процедуры выставления налоговых уведомлений (подпункт 6.3.1 пункта 6.3 статьи 6), отзыва и направления дополнительных налоговых уведомлений (пункты 6.4—6.6 статьи 6). Более подробно процедуры расписаны в порядке № 253. Кстати говоря, Закон не уполномочивал ГНАУ на принятие такого порядка.

По нашему мнению, если уж выполнять буквально Закон и выбирать между налоговым уведомлением и налоговым уведомлением-решением, то, учитывая отсутствие в данном Законе определения термина «налоговое уведомление-решение», выбор следовало сделать в пользу налогового уведомления с определением его функций как решения о доначислении налогов и применении штрафных санкций.

Если же исходить из принятых нормативных актов, то можно отметить, что налоговое уведомление нужно, в первую очередь, вот в каком случае.

До сих пор мы в своем анализе ограничивались только случаем принятия первичного решения, то есть налогового уведомления-решения по результатам документальной проверки. Но очень часто теперь налогоплательщики пользуются своим правом согласования определенного налоговым органом обязательства путем административного обжалования в соответствии со статьей 5 Закона. Напомним, что Закон отводит налогоплательщику на подачу жалобы 10 дней, а налоговому органу на принятие решения по жалобе — 20 дней, не считая возможного продления срока рассмотрения жалобы. А если учесть время почтового «пробега» в том и в другом направлении, срок рассмотрения жалобы в каждой инстанции почти всегда превышает месяц.

Вместе с тем в первоначально принятом налоговом уведомлении-решении указывается предельный срок уплаты налогового обязательства — 10 дней. Напомним также, что по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика налоговый орган может принять одно из четырех решений (пункт 9 Положения о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков государственными налоговыми администрациями (положение № 82), утвержденного приказом ГНАУ от 11 декабря 1996 года № 29, в редакции приказа ГНАУ от 2 марта 2001 года № 82):

— оставить жалобу без удовлетворения;

— частично удовлетворить жалобу;

— полностью удовлетворить жалобу;

— о налоговом компромиссе;

— увеличивает сумму налогового обязательства;

— оставляет жалобу без рассмотрения.

При этом во всех случаях, кроме первого, налоговое уведомление-решение (в положении № 82 говорится о налоговом уведомлении) считается отозванным. Как ни странно, самое интересное происходит именно в первом случае.

«Оставить жалобу без удовлетворения» означает оставить действующим первоначальное налоговое уведомление-решение. Однако, принимая это налоговое уведомление-решение, налоговый орган в его тексте указывает предельный срок уплаты налогового обязательства, надеясь или рассчитывая, что оно не будет оспариваться. Но при обжаловании этот предельный срок уплаты (одиннадцатый день со дня принятия налогового уведомления-решения), как мы показали выше, уже прошел.

У сотрудника налогового органа возникает необходимость указать налогоплательщику новый предельный срок уплаты. И представитель налогового органа, не задумываясь (а что ему думать, он выполняет пункты 4.3 и 5.3 порядка № 253), посылает налогоплательщику новое налоговое уведомление-решение по той же форме «Р», отличающееся от предыдущего, во-первых, последней цифрой через дробь в номере, во-вторых, новым предельным сроком.

Заметим, налоговики вновь предполагают, что налогоплательщик не будет дальше жаловаться по инстанциям, то есть будет исходить из того, что налоговое обязательство согласовано в момент принятия налогового уведомления-решения. Налогоплательщик, безуспешно прошедший все три возможные инстанции (ГНИ, областная ГНА, ГНАУ), становится «счастливым» обладателем четырех идентичных налоговых уведомлений-решений по каждому налогу. Все они являются одновременно действующими, потому что, согласно порядку № 253, ни одно из них не отзывается и не отменяется самим налоговым органом. Все они являются решениями (см. определение налогового уведомления-решения в пункте 2.5 инструкции № 110 и в пункте 2.6 порядка № 253) и поэтому, как любое решение, должны исполняться.

Сразу заметим, что такой ситуации с несколькими налоговыми уведомлениями-решениями по одному и тому же налогу можно было бы избежать, если бы налоговики, принимая его, в графе «предельный срок уплаты» не ставили календарную дату, а указывали общую формулу, предусмотренную Законом — «10-й день с момента согласования налогового обязательства». Но — то ли недоверие к налогоплательщикам им мешает, то ли еще что-то — ситуация складывается именно так, как мы ее описали.

Вернемся к нашему «счастливому» обладателю. После неудачного административного обжалования он решил попытать счастья в хозяйственном суде и при подготовке иска задумался: а что же ему обжаловать — первоначальное налоговое уведомление-решение, последнее по счету налоговое уведомление-решение или все сразу? Вопрос этот не праздный. Ведь хозяйственный суд может не принять иск, посчитав отсутствующим предмет спора. А может случиться так, что, признав какое-либо налоговое уведомление-решение недействительным, налогоплательщик не освободится от обязанности платить по другим, действующим налоговым уведомлениям-решениям. Поэтому мы придерживаемся позиции, что в условиях имеющихся нормативно-правовых актов, а именно инструкции № 110, порядка № 253 и положения № 82, необходимо оспаривать все предъявленные налогоплательщику и действующие налоговые уведомления-решения.

Пока шло судебное разбирательство, ГНАУ внесло изменения в вышеуказанные нормативно-правовые акты, и поэтому мы не можем обойтись без анализа изменений, касающихся рассматриваемого вопроса.

Во-первых, из изменений, внесенных в инструкцию № 110, интерес представляет только одно. Из пункта 2.5 исключено определение термина «налоговое уведомление». Это, по нашему мнению, означает, что ГНАУ ставит знак равенства между налоговым уведомлением-решением по инструкции № 110 и налоговым уведомлением по Закону. То, о чем мы писали выше, состоялось. И это правильно.

Во-вторых, изменения в порядок № 253 более объемные и касаются как определения терминов, так и утвержденных форм. Налоговое уведомление-решение отныне является одной из форм налогового уведомления. Так указано ГНАУ в пункте 2.5 порядка № 253. Утверждение, в общем-то, ни на чем не основанное, но принципиально согласующееся по логике с измененной инструкцией № 110. Правда, учитывая, что форма налоговых уведомлений осталась только одна, а налоговых уведомлений-решений стало пять, получается, что частное превосходит общее в пять раз. Исключена форма «Ю» — налоговое уведомление для юридических лиц. Таким образом, осталась только форма «Р» — налоговое уведомление-решение, принимаемое по результатам документальных (или камеральных) проверок. При таких изменениях в порядок № 253 описанная нами проблема, к сожалению, сохраняет свою актуальность. Будем надеяться, что в ГНАУ со временем придут к ее пониманию. Ведь пришли же там к пониманию неправомерности оставления жалоб без рассмотрения по причине якобы пропуска налогоплательщиком сроков подачи жалобы, если такая жалоба посылалась по почте. Изменениями в положение № 82 данная проблема урегулирована. Хотелось бы знать, как отреагирует ГНАУ на вышеизложенную проблему.

Виктор БИЛЮШОВ — аудитор, Любовь БИЛЮШОВА — аудитор, Татьяна САМАР — юрисконсульт, ЮФ «Запорожаудитконсульт», г. Запорожье

Поділитися

Підписуйтесь на «Юридичну практику» в Facebook, Telegram, Linkedin та YouTube.

Баннер_на_сайт_тип_1
YPpicnic600x900
баннер_600_90px_2
2024
tg-10
Legal High School

Зміст

Государственная практика

Вопросы налоговых правоотношений

Деловая практика

Как быть с командировочными?!

Жилищное право

Проблемы собственников жилых помещений

Комментарии и аналитика

Представительство по-новому

Девиз связистов: «Даешь связь без брака!»

Кто ответит за несовершеннолетних?

Эта загадочная инструкция ГНАУ

Неделя права

Новый год - новые законы

Регистрация вместо прописки

Авторство в законе

Конституция — это то, что провозглашают судьи?

Туризм по новым правилам

Новости делового мира

Порядок декларирования таможенной стоимости

Госфинуслуг проводит проверки

Приглашение в налоговую

Об обременениях

Новости законотворчества

Закон о НДС хотят изменить

Образование прежде всего

Земли не захватывать!

Новые тарифы почтовой связи

Новости из-за рубежа

На территории стран Евросоюза вступил в силу европейский ордер на арест

Президент Литвы готов пожаловаться в Европейский суд на парламент

Французскому заводу грозит суд из-за бактерий

Новости профессии

ГСА и Минюсту выделены адресные дотации

«Наша Украина» выиграла суд

ГСА попросит дополнительных денег?

Львовский областной совет обратился в суд

Значимые имена будут присваивать по закону

Новости юридических фирм

Компания «Арцингер и партнеры» проводит семинар

Юрист из «Коннов и Созановский» стала зампредом юркомитета ЕВА

EY Law завершила крупный проект

В офисе «Укринюрколлегии» открыто консульство

Компания «Арцингер и партнеры» справляет новоселье

Судебная практика

История одной регистрации

Незаконное вселение в квартиру не влечет за собой возникновения права пользования ею

Кассовый чек является доказательством отправления копии искового заявления

Собственники комнат в квартире не всегда имеют привилегированное право купли ее частей

Несвоевременное уведомление о льготах не всегда влечет негативные последствия

Признание хозсудами по собственной инициативе договоров недействительными противоречит Конституции

Хозяйственный суд может по собственной инициативе признать недействительным договор

Трудовую книжку отправим почтой!

ВСУ борется с формализмом

Тема номера

Земельный налог как в аптеке

Налог на доходы «единоналожников»

Трибуна

Все ли фирмы одинаково полезны?

О признании договоров незаключенными

Частная практика

Меморандум или консультация?

Юридический форум

Земельные участки как предмет ипотеки

Корпоративное управление: актуальные вопросы

Інші новини

PRAVO.UA