Данную статью я хочу посвятить правовому аспекту налогового учета так называемой курсовой разницы, возникающей как при оприходовании товаров, полученных от нерезидентов, и последующей их оплате, так и при пересчете задолженности в иностранной валюте перед такими иностранными контрагентами за полученные товары.

В первом случае проблема состоит в том, что при покупке товаров за иностранную валюту без предоплаты налогоплательщик обязан отразить валовые расходы за полученные товары на момент их оприходования, то есть пересчитывая их стоимость по курсу НБУ, действующему на момент получения таких товаров. Однако иностранную валюту для последующей фактической оплаты этих товаров он обязан купить на Межбанковской валютной бирже через специально уполномоченный банк. При этом обменный курс такой иностранной валюты может быть совершенно другим. Тогда возникает вопрос — куда девать разницу (валовые доходы/расходы), образовавшуюся при отражении стоимости товаров на момент их получения и при покупке иностранной валюты на момент осуществления непосредственной оплаты?

Во втором случае проблема состоит в отражении налогоплательщиком разницы, образовавшейся вследствие пересчета кредиторской задолженности в иностранной валюте перед иностранным контрагентом в связи с изменением обменного курса такой валюты на конец отчетного периода.

Вопреки широко распространенному заблуждению термин «курсовая разница» существует только в бухгалтерском учете, в налоговом же законодательстве он не встречается.

Согласно ПБУ-21, курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах.

До 1 января 2003 года это понятие (не термин) существовало также и в налоговом законодательстве. Отличия между бухгалтерским и налоговым учетом в отражении курсовой разницы не было, как это обусловливала редакция Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли), действовавшая до 1 января 2003 года. Пунктом 7.3.6 этого Закона устанавливалась возможность пересчета любой задолженности в иностранной валюте на конец отчетного периода и отражения разницы от такого пересчета соответственно в валовых расходах или валовых доходах предприятия.

В связи с изменением содержания пункта 7.3 Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий» изменился и порядок отражения валютных операций в налоговом учете.

Основная норма, регулирующая налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте, содержится в пункте 3 статьи 7 Закона о прибыли в редакции, действующей с 1 января 2003 года по сей день:

«7.3.1. Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров на протяжении отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на дату получения таких доходов, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении такого отчетного периода.

Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в связи с такой продажей (выручка в ­иностранной валюте), определяется по курсу, указанному в первом абзаце этого пункта.

7.3.2. Расходы, понесенные налогоплательщиком в иностранной валюте на протяжении отчетного периода в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится на валовые расходы, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям пунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 этой статьи, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны на протяжении такого отчетного периода».

Несмотря на то что в пункте 7.3.3 устанавливается порядок пересчета задолженности в иностранной валюте на конец отчетного периода, само понятие «задолженность», исходя из этой нормы, достаточно ограничено.

Для целей этого подпункта под термином «задолженность» понимаются:

— основная сумма финансового кредита, депозита;

— сумма процентов, насчитанных на такую основную сумму финансового кредита, депозита, срок оплаты которых прошел на дату окончания отчетного периода;

— стоимость объекта финансового лизинга;

— платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых прошел на дату окончания отчетного периода;

— балансовая стоимость ценных бумаг, подтверждающих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если другое не установлено нормами этого закона.

Таким образом, становится очевидным, что традиционную задолженность в иностранной валюте за поставленные товары одного субъекта хозяйствования перед другим пересчитывать на конец отчетного периода в связи с изменением обменного курса такой валюты уже невозможно.

В то же время пунктом 7.3.4 этого Закона предусмотрено, что сумма гривен, уплаченная налогоплательщиком в связи с покупкой иностранной валюты, считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты.

А пункт 7.3.6 наделяет налогоплательщика правом самостоятельно выбирать метод оценки балансовой стоимости иностранной валюты по средневзвешенной стоимости или идентифицированной стоимости. При этом изменение метода оценки балансовой стоимости иностранной валюты на протяжении налогового года для целей налогового учета не разрешается.

Исходя из выше приведенных норм, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, с 1 января 2003 года в налоговом учете предприятия исчезла возможность пересчитывать задолженность (в том числе кредиторскую) в иностранной валюте на конец отчетного периода и, соответственно, разницу от такого пересчета относить на валовые расходы/доходы предприятия.

Во-вторых, законодатель установил две даты, на которые надо определять балансовую стоимость валюты: дату получения товара (пункт 7.3.2, 7.3.1) и дату приобретения иностранной валюты (пункт 7.3.4), причем в обоих случаях запрещается производить пересчет доходов/расходов в связи с изменением обменного курса на протяжении отчетного периода.

Таким образом, если применить первую дату в ситуации, когда первым событием выступает получение товара без предоплаты, то разницу между суммой, указанной на момент получения товара, и суммой, образовавшейся в результате приобретения иностранной валюты после получения товаров для их фактической оплаты, законодатель предлагает забыть.

Если же применять вторую дату определения балансовой стоимости, то предприятие фактически теряет возможность отразить валовые расходы на полученный товар на момент их оприходования (такое право и даже обязанность предоставлены ему пунктом 11.2.3 Закона о прибыли), поскольку балансовая стоимость валюты, подлежащей перечислению, на момент оприходования товаров еще неизвестна.

Таким образом, в данной ситуации возникает коллизия между правовыми нормами внутри самого Закона.

Возможны следующие варианты выхода из сложившейся ситуации:

1. В соответствии с пунктом 11.2.3 Закона о прибыли валовые расходы увеличиваются на дату фактического получения товаров, значит, их стоимость на эту дату можно определить только согласно ГТД (по курсу на дату ее оформления), что и делает большинство налогоплательщиков.

Для последующей оплаты стоимости полученного товара предприятие специально приобретает необходимое количество валюты на Межбанковской валютной бирже через уполномоченный банк по курсу, который, как правило, выше (ниже) курса на момент оформления ГТД.

Разницу, образовавшуюся в результате такого расчета, предприятие относит на валовые расходы (доходы) в порядке уточнения (в соответствии с пунктом 5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»).

Именно такая позиция закреплена в решении Хозяйственного суда Ровенской области от 24 сентября 2004 года по делу № 2/273 (по неуточненным данным, было подтверждено судом апелляционной инстанции).

Однако такой подход является достаточно спорным, поскольку он фактически не учитывает положения пункта 7.3.2, где указано, что балансовая стоимость иностранной валюты должна определяться в соответствии с положениями пункта 7.3.1 (где, в свою очередь, установлено, что балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу на дату получения таких доходов/товаров) и пункта 7.3.4 (где указано, что в случае покупки иностранной валюты за гривны валовые доходы/расходы налогоплательщика не изменяются). И хотя в упомянутом деле у ГНИ не получилось отстоять свою правоту в суде, ее доводы все-таки были достаточно весомыми.

2. Второй вариант поведения налогоплательщика указывается в письме ГНАУ от 31 января 2004 года № 1557/7/15-1117.

Здесь предлагается применить первую дату определения балансовой стоимости валюты (дату получения товаров). При этом налоговая ссылается на содержание пунктов 7.3.1, 7.3.2, 7.3.4 Закона о прибыли. И, как следствие такого применения, они предлагают просто забыть разницу между суммой, указанной на момент получения товара, и суммой, образовавшейся в результате приобретения иностранной валюты после получения товаров для их фактической оплаты.

При таком подходе нарушаются нормы пункта 7.3.4, где указано, что «сумма гривен, уплаченная налогоплательщиком в связи с покупкой иностранной валюты, считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты».

Таким образом, позиция налоговой тоже является неправомерной, на что и указывается в вышеупомянутом решении хозяйственного суда.

3. Наиболее безопасным, по моему мнению, является третий вариант — использование так называемого средневзвешенного метода выбытия валюты, о котором говорится в пункте 7.3.6 Закона о прибыли и в упомянутом письме ГНАУ. Порядок применения такого метода указан в ПБУ-9 и описан в статье под названием «Средневзвешенные мытарства», опубликованной в газете «Бухгалтерия» № 15 от 12 апреля 2004 года. Благодаря применению такого метода даже при определении валовых расходов на дату оприходования товаров и при последующей их оплате размер валовых доходов, возникших при пересчете балансовой стоимости валюты на конец отчетного периода, будет компенсировать разницу, образующуюся при определении валовых расходов с использованием средневзвешенного курса и курса НБУ.

Однако этот метод будет эффективен только в том случае, если на начало и на конец периода у предприятия на счету будет остаток валюты.

Хотя необходимо подчеркнуть, что такое положение вещей неправомерно, поскольку объект налогообложения не должен зависеть от последовательности налоговых событий и наличия валюты у налогоплательщика на конец отчетного периода.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: до 1 января 2003 года задолженность в иностранной валюте пересчитывалась как на момент ее погашения, так и на конец отчетного периода, а разницы, возникавшие в результате таких пересчетов, относились на валовые расходы/доходы. После 1 января 2003 года задолженность на конец отчетного периода не пересчитывается, а при использовании средневзвешенного метода (при наличии остатка валюты на счету предприятия на начало и на конец отчетного периода) курсовой разницы не возникает.