В жизни налогоплательщиков Укра­ины с 2011 года наступила новая эпоха — эпоха Налогового кодекса Украины. Со временем возникнет много мнений по поводу оценки как На­логового кодекса в целом, так и отдельных его норм. Учитывая, что Налоговый кодекс Укра­ины — значительный по объему документ, за такой короткий промежуток времени, как несколько месяцев, предоставить полную и развернутую оценку всем нововведениям невозможно. Оценка и переоценка этого явления придет к рядовому гражданину гораздо позднее.

Абсолютное нововведение — норма, заложенная в статьях 82, 83, 84 Налогового кодекса (НК) Украины, относительно проведения экспертиз во время осуществления налогового контроля органами государственной налоговой службы. Так, законодатель заложил новую норму по урегулированию досудебного, доследственного конфликта интересов между государственной налоговой службой и налогоплательщиками.

С введением вышеуказанных норм у налогоплательщика появилась возможность в законодательном поле влиять на формирование позиции и выводов ревизоров во время составления акта проверки.

Так, в соответствии с пунктом 82.4 статьи 82 НК одним из оснований приостановления налоговой проверки является проведение экспертизы. Статья 83 НК предусмат­ривает, что основанием для выводов, для должностных лиц органов государственной налоговой службы во время проведения проверок, в соответствии с пунктом 83.1.4 НК является экспертное заключение.

Статья 84 НК Украины определяет механизм назначения и проведения такой экспертизы. Так, согласно пункту 84.1, экспертиза проводится в случае, если для решения имеющего значение для осуществления налогового контроля необходимы специальные знания в области науки, искусства, техники, экономики и в других областях.

Таким образом, наиболее применяемыми во время проведения налогового контроля будут экспертизы относительно:

— оценки научных исследований в части как их возможной стоимости, так и в части целесообразности;

— оценки художественных произведений, как с точки зрения оценки возможной стоимости, так и со стороны искусствоведческой оценки;

— соответствия стандартам и нормам отдельных технических единиц техническим условиям; соответствия построенного или реконструированного здания проекту и требованиям ДБН и т.п.;

— установления особенности изготовления печатных средств и их оттисков, установления факта и способа внесения изменений в документ, идентификации печатей, штампов, факсимиле по их оттискам, определения относительной давности составления документа или его фрагментов;

— оценки отдельных нарушений, выявленных органами государственной налоговой службы во время проверки касательно документального подтверждения и соответствия отдельным нормам действующего законодательства, а именно: по вопросам исследования документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности, экономической обоснованности отдельных показателей предпринимательской деятельности, исследования документов финансово-кредитных операций;

— определения обычной цены (стоимости) отдельных товаров, работ (услуг);

— идентификации исполнителя рукописного текста, цифровых записей и подписи.

В соответствии с пунктом 84.1 статьи 84 НК Украины привлечение эксперта осуществляется на договорной основе и за счет средств стороны, которая является инициатором привлечения эксперта. Таким инициатором, согласно пункту 84.2 статьи 84, могут быть или налогоплательщик, или руководитель государственной налоговой службы.

Основанием для привлечения эксперта является заявление налогоплательщика либо решение руководителя государственной налоговой службы.

В документе о назначении экспертизы должны быть указаны:

— основания для привлечения эксперта;

— фамилия, имя и отчество эксперта;

— реквизиты налогоплательщика, относительно которого осуществляется налоговый контроль;

— вопросы, заданные эксперту;

— документы, предметы и другие материалы, которые подаются на рассмотрение эксперта.

Объекты, рассматриваемые экспертом, являются предметом проверки во время осуществления налогового контроля. Что касается документов, то объемы, исследуемые экспертом по определенным вопросам, должны совпадать с объемами, которые являются доказательной базой во время проведения проверки ревизорами.

Учитывая нормы статьи 82 и 83 НК Украины, заключение экспертизы, предоставляемое во время осуществления налогового контроля, является обязательным основанием для обоснования выводов при установлении того или другого нарушения.

Обязанность налоговой службы — принять информацию, указанную в экспертном заключении, а в случае несогласия — предоставить обоснованную критическую оценку.

Необходимо заметить, что экспертиза, проведенная в соответствии со статьей 84 НК Украины, не является судебной экспертизой в понимании Закона Украины «О судебной экспертизе», поскольку цель проведения экспертиз по НК Украины — урегулирование конфликта во время осуществления налоговой проверки, то есть на стадии досудебной и доследственной проверки.

Эта норма позволяет избежать возбуждения уголовных дел и производства админдел там, где урегулирование конфликта между органами налоговой службы и налогоплательщиками возможно осуществить во время проведения проверок, что, в свою очередь, приводит к экономии бюджетных средств.

Соответственно, на таких экспертов не распространяются нормы Закона Украины «О судебной экспертизе», но распространяются все другие нормы законодательных и нормативных актов относительно осуществления профессиональной деятельности.

Учитывая то, что пунктом 84.5 статьи 84 НК Украины прямо предусмотрено, что «эксперт имеет право ознакомиться с представленными ему материалами, касающимися предмета экспертизы, и просить предоставление дополнительных материалов», это дает возможность получения альтернативного вывода во время осуществления налогового контроля, который основывается на тех же материалах, что и вывод контролирующего органа.

Кроме того, получение дополнительных материалов, во-первых, предоставляет возможность эксперту полно и всесторонне изучить предмет экспертизы, а во-вторых, предотвратить злоупотребления со стороны контролирующего органа, направленные на односторонность и на предубежденность исследования предмета экспертизы. А, поскольку, в соответствии с пунктом 83.1.3 статьи 83 НК Украины, такое экспертное заключение является основанием для выводов ревизоров, во время написания актов проверки, то это обстоятельство обязывает конт­ролирующий орган учесть такой альтернативный вывод.

Таким образом, перечисленные ново­введения открывают новые возможности защиты законных прав налогоплательщиков. Вместе тем данная норма защищает не только охраняемые законом права налогоплательщиков, но и позволяет налоговому органу избежать конфликтных ситуаций и обеспечить прозрачность и законность решений относительно выявленных правонарушений.

Комментируемые статьи не ограничивают ни контролирующий орган, ни налогоплательщиков в выборе таких экспертов. При этом, поскольку статьей 84 НК Украины предусмотрено, что назначение такой экспертизы осуществляется или по решению руководителя налогового органа, или по заявлению налогоплательщика, на договорной основе и за средства стороны, которая является инициатором, то это дает право стороне, инициирующей такую экспертизу, избирать эксперта, с которым заключается договор с целью проведения экспертизы.

Общеприменяемые нормы, предусмот­ренные статьями 6 и 627 Гражданского кодекса (ГК) Украины, лишь подтверждают изложенный выше комментарий, поскольку данными статьями прямо предусмотрено, что «… стороны являются свободными в заключении договора, выборе контрагента….».

Причем условия договора не должны противоречить требованиям действующего законодательства, обычаям делового оборота, требованиям разумности и справедливости.

Таким образом, несмотря на договорные отношения, заключение эксперта должно быть объективным и независимым от стороны, которая его инициирует.

Такая независимость, во-первых, обес­печена ответственностью эксперта, преду­смотренной пунктом 84.6 статьи 84 НК Украины; во-вторых, прозрачностью механизма назначения и проведения такой экспертизы; в-третьих, нормами ГК Украины (статьями 6 и 627), предусматривающими свободу в выборе заключения договоров, выборе контрагента.

Перспективы использования экспертных исследований на стадиях налоговой проверки и соответствующего обжалования ее последствий в административном и судебном порядке достаточно интересны. Предоставление профессионального обоснования экономической целесообразности сделки с контрагентом, определение объекта налогообложения, соответствие задекларированных экономических показателей — это далеко не полный перечень вопросов, которые могут быть решены экспертами-экономистами и помогут как налогоплательщикам, так и юристам получить надлежащие доказательства в налоговых спорах.

ВАКУЛЕНКО Евгения — аудитор, г. Киев