Данная статья посвящена некоторым аспектам такого, на первый взгляд, тривиального вопроса, как налогообложение дохода, начисляемого и выплачиваемого физическому лицу по решению суда. Сразу же оговорюсь: в рассматриваемом примере в качестве должника выступает лицо, отвечающее признакам налогового агента в терминологии Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 22 мая 2003 года с изменениями (Закон). В иной ситуации описанная коллизия в принципе невозможна.

Итак, рассмотрим ситуацию, когда юридическое лицо или же физическое лицо — предприниматель, отвечающее определению налогового агента, по решению суда обязано начислить и выплатить некоему физическому лицу (не предпринимателю) доход, подлежащий налогообложению. Это может быть, к примеру, заработная плата, моральный ущерб, неустойка в рамках гражданско-правового договора и т.п.

В соответствии с пунктом 1.13 статьи 1 Закона налог на доходы физических лиц — плата физического лица за услуги, предоставляемые ему территориальной общиной, на территории которой такое физическое лицо имеет налоговый адрес или размещено лицо, удерживающее этот налог в соответствии с этим Законом.

Плательщиками налога на доходы физических лиц являются:

1) резидент, получающий как доходы, источник происхождения которых находится на Украине, так и иностранные доходы;

2) нерезидент, получающий доходы, источник происхождения которых находится на территории Украины.

Согласно пункту 3.1 Закона, объектом налогообложения резидента является, в частности, совокупный месячный налогооблагаемый доход и доходы, источник происхождения которых находится на Украине и которые подлежат конечному налогообложению при их выплате.

В состав совокупного месячного налогооблагаемого дохода включаются среди прочих доходы в виде заработной платы, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога согласно условиям трудового или гражданско-правового договора (подпункт 4.2.1 Закона). Пунктом 4.2.10 Закона установлено, что в состав совокупного месячного налогооблагаемого дохода включается доход в виде неустойки, штрафов или пени, фактически полученных плательщиком налога как возмещение материального или неимущественного (морального) вреда. При этом в Законе отдельно оговариваются исключения из этого правила.

Так, не включаются в налогооблагаемый доход:

а) суммы, направленные на возмещение прямых убытков, понесенных плательщиком налога вследствие причинения ему материального вреда;

б) проценты, полученные от должника вследствие просрочки исполнения им денежного обязательства в размере, прямо установленном гражданским законодательством, если иной размер не установлен таким гражданско-правовым договором;

в) пеня, выплачиваемая в пользу плательщика налога за счет бюджета (целевого страхового фонда) вследствие несвоевременного возврата налогов, сборов (обязательных платежей) или иных сумм бюджетного возмещения, уплаченных сверх норм;

г) суммы ущерба, причиненного плательщику налога актами и действиями, признанными неконституционными, или незаконными действиями органов дознания, предварительного (досудебного. — Авт.) следствия, прокуратуры и суда, который возмещается государством в порядке, установленном законом.

Порядок уплаты налога на доходы физических лиц также регламентирован Законом, с принятием которого в отечественном законодательстве появился институт налогового агента. Налоговым агентом в терминологии Закона является юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо, или представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законодательством, а также нести ответственность за нарушение норм этого Закона.

По общему правилу налоговый агент, начисляющий (выплачивающий) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, удерживает налог с суммы такого дохода за его счет. Налог подлежит уплате (перечислению) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки не имеют права принимать платежные документы на выплату дохода, не предусматривающие оплаты (перечисления) налога на доходы физических лиц в бюджет. Если, согласно нормам Закона, отдельные виды налогооблагаемых доходов (прибылей) не подлежат налогообложению при их начислении или выплате, то плательщик налога обязан самостоятельно включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и предоставить годовую декларацию по данному вопросу.

Законом действительно предусмотрен ряд случаев, когда налог на доходы уплачивается физическим лицом самостоятельно, а именно:

1) доход, получаемый от нерезидента (подпункт 8.2.2 Закона);

2) доход, получаемый от физического лица, не имеющего статуса предпринимателя (подпункт 8.2.2);

3) доход, не подлежащий налогообложению при начислении и выплате.

Последний пункт включает инвестиционный доход (пункт 9.6), кроме случаев, когда по договору функции налогового агента возложены на профессионального торговца ценными бумагами (подпункт 9.6.9); доход нерезидента, полученный наличными или в неденежной форме от другого нерезидента (подпункт 9.11.2); доход от продажи объектов недвижимого имущества (пункт 11.3), кроме случаев, когда услуги налогового агента предоставляет нотариус; доход от продажи объекта движимого имущества (пункт 12.5), кроме случаев, когда услуги налогового агента предоставляет нотариус; доход в виде выигрыша в азартные игры в казино, других игорных местах или домах (подпункт 9.5.2).

Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога на доходы в виде заработной платы, является работодатель (самозанятое лицо), который выплачивает такие доходы в пользу плательщика налога (такого самозанятого лица). Лицами, ответственными за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с других доходов, являются:

1) для налогооблагаемых доходов с источником их происхождения на Украине — налоговый агент;

2) для иностранных доходов и тех, чей источник выплаты находится у лиц, освобожденных от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) налога в бюджет, — плательщик налога, получатель таких доходов;

3) для доходов, выплачиваемых в пользу плательщика налога физическими лицами, — такой плательщик налога.

Предусматривает ли Закон особенности налогообложения указанных доходов, получаемых по решению суда? Очевидно, нет. Несмотря на выплату дохода в виде заработной платы, других вознаграждений, штрафов, пени, возмещения морального ущерба и т.п. по решению суда, доход этот подлежит налогообложению на общих основаниях, если отсутствуют оговоренные Законом основания для освобождения от налогообложения. Порядок налогообложения также указан в Законе: налоговый агент удерживает сумму налога при начислении и выплате физическому лицу дохода.

Однако некоторые юристы считают, что при получении физическим лицом по решению суда дохода, включаемого в общий месячный и годовой налогооблагаемый доход, физическое лицо должно самостоятельно включить сумму такого дохода в состав общего годового налогооблагаемого дохода и представить годовую декларацию по налогу на доходы физических лиц (см.: Бизнес-Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации. — 2005. — № 14 (637). — С. 113).

С такой позицией, однако, можно согласиться только в том случае (рассматриваем ситуацию, когда должником является лицо, отвечающее определению налогового агента согласно Закону), если доход в принудительном порядке взыскивается государственной исполнительной службой (ГИС) и ею же выплачивается получателю. То есть когда доход выплачивается, так сказать, помимо воли налогового агента. Если же решение суда выполняется в добровольном прядке — налоговый агент добровольно начисляет и выплачивает физическому лицу доход (в том числе в процедуре исполнительного производства), — ситуация видится несколько иначе. А именно: налог удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет.

Однако с таким выводом далеко не всегда соглашаются органы ГИС. В качестве примера приведу реальный случай из практики.

Решением суда юридическое лицо М. был обязан выплатить физическому лицу гр-ну Б. определенную сумму неустойки и компенсации за моральный ущерб. На основании решения суда был выдан исполнительный документ и открыто исполнительное производство. В рамках срока, предоставленного должнику для добровольного исполнения решения суда, должник начислил гр-ну Б. доход в сумме, подлежащей взысканию по указанному решению суда, удержал налог на доходы физических лиц (на тот момент действовала ставка налога 13 %), оставшуюся сумму через исполнительную службу перечислил взыскателю, а налог — в Государственный бюджет.

Однако исполнительная служба не согласилась с такими действиями должника, мотивировав свою позицию тем, что органы ГИС исполняют решения судов в четком соответствии с исполнительным документом. В данном же случае это «четкое соответствие» понималось как то, что исполнительная служба должна получить от должника на свой депозитный счет именно ту сумму, которая указана в решении суда, без каких-либо удержаний, и эту же сумму она должна выплатить взыскателю. При этом все вопросы, связанные с налогообложением полученного взыскателем дохода, решаются непосредственно самим получателем дохода.

Очевидно также и то, что ГИС в исполнительном производстве взять на себя роль налогового агента никак не может. Условия и порядок исполнения решений судов регламентирует Закон Украины «Об исполнительном производстве», который не является актом налогового ­законодательства и не предусматривает исполнения органами ГИС функций налогового агента. К тому же денежные средства, поступающие на депозитные счета ГИС, собственностью исполнительной службы не являются, поэтому ее органы не начисляют доход, а играют, скажем так, «транзитную роль».

Совершенно иную позицию заняла налоговая инспекция. В ответ на обращение должника она разъяснила, что в описанном случае юридическое лицо М. выступает налоговым агентом физического лица гр-на Б. и обязан удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

Таким образом, ситуация сложилась парадоксальная (но, к сожалению, далеко не редкая) — два органа государственной власти заняли прямо противоположные позиции по одному и тому же вопросу, причем аргументам друг друга внимать категорически отказывались. При этом, с одной стороны, в случае уклонения должника от исполнения функций налогового агента его ждали санкции от налоговых органов, а с другой, в случае исполнения этих функций, — взыскание государственным исполнителем «недостающей» суммы (в размере уплаченного в бюджет налога), в придачу — исполнительного сбора и затрат на проведение исполнительных действий.

В описываемой ситуации должник удержал налог с суммы, которая была присуждена гр-ну Б. решением суда. Однако, с точки зрения исполнительной службы, тем самым должник не в полном объеме выполнил решение суда (то есть выплатил должнику не всю сумму). В результате государственный исполнитель принудительно взыскал с должника дополнительные средства в сумме уплаченного в бюджет налога.

После продолжительной и бесплодной переписки с исполнительной службой и налоговой инспекцией должником был подан гражданский иск к гр-ну Б. о взыскании безосновательно полученных денежных средств (принудительно взысканных государственным исполнителем).

Суд первой инстанции в своем решении отметил, что должник в рамках срока, предоставленного для добровольного выполнения решения суда, в полном объеме выполнил свои обязательства перед взыскателем, а именно:

1) как налоговый агент перечислил в Государственный бюджет налог на доходы физических лиц (13 % от суммы взыскания);

2) оставшиеся средства (87 % от суммы взыскания) перечислил непосредственно взыскателю на депозитный счет ГИС.

Из содержания Закона вытекает обязанность М. удерживать данный налог при начислении дохода в виде неустойки и морального вреда в пользу гр-на Б.

В свою очередь, суд апелляционной инстанции указал, что по материалам дела бесспорно установлено, что спорные денежные средства были безосновательно взысканы с М. в пользу гр-на Б. как налог на доходы физических лиц, поскольку указанный налог был уже уплачен М. в качестве налогового агента. Дважды указанная сумма не может быть взыскана, а в данном случае еще и в пользу гр-на Б. Исходя из этого, исковые требования были удовлетворены. Решение апелляционного суда участниками процесса не обжаловалось.

Таким образом, в данном вопросе была поставлена точка. Однако нет никакой гарантии, что при иных сходных обстоятельствах такая же проблема не возникнет опять. Поэтому хочется высказать пожелание, чтобы при обобщении судебной практики Верховным Судом Украины вопросы налогообложения денежных средств, выплачиваемых физическому лицу по решению суда, не были обделены вниманием.

Ни для кого не секрет, что в резолютивной части решения суда сумма взыскания определяется без учета налогов и прочих платежей, поскольку их уплата осуществляется в порядке, определенном законом. Однако трактовать закон можно по-разному…

ЧАПЛЯН Сергей — юрист ЗАО «Домо­строительный комбинат № 1», г. Киев