Одним из ключевых вопросов, возникающих во время создания юридического лица в форме хозяйственного общества, является вопрос формирования уставного капитала. При этом довольно часто выбор учредителей останавливается, в частности, на такой разновидности имущественных ценностей, как имущественные права на объекты права интеллектуальной собственности (ОПИС). Вклад в виде имущественных прав на ОПИС представляется крайне удобной инвестицией, поскольку их рыночная стоимость может в значительной мере превышать расходы на их создание, следовательно, потенциальный размер уставного капитала создаваемого общества иногда может достигать астрономических величин. Прежде чем начать детальный анализ налоговых последствий от операций по внесению имущественных прав на ОПИС в уставный капитал, крайне важно понять терминологию, используемую НК по отношению к этой категории имущества, поскольку зачастую именно неправильное толкование терминов, используемых в налоговом законодательстве, является причиной его ложного толкования.

Согласно положениям подпунк­та 14.1.120 статьи 14 НК, право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), принадлежат к категории нематериальных активов. В свою очередь, в соответствии с определением понятия «товары», приведенным в подпункте 14.1.244 статьи 14 НК, нематериальные активы являются товаром. Следует обратить внимание на то, что, несмотря на такую однозначность в отнесении имущественных прав на ОПИС к категории товаров, налоговое законодательство может относить различные действия с этим товаром как к категории поставки товаров, так и к категории предоставления услуг, которые хотя и не содержат значительной разницы в налоговых последствиях, все-таки могут создавать определенные проблемы.

Поставкой товаров, согласно положениям подпункта 14.1.191 статьи 14 НК, является любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара. Термин «распоряжаться товарами как собственник» не встречается где-либо еще, кроме налогового законодательства. Он, судя по всему, должен понимать под снабжением передачу лицу прав владения, пользования и распоряжения товаром, то есть в том числе и передачу товаров в собственность.

Статьей 12 Закона Украины «О хозяйственных обществах» установлено, что общество признается собственником, в частности, имущества, переданного ему участниками как вклад в уставный капитал. Таким образом, передачу нематериального актива, которыми являются имущественные права на ОПИС, в уставный капитал общества, безусловно, можно рассматривать как передачу права на распоряжение товарами как собственник. Вывод из указанных обстоятельств является следующим: внесение имущественных прав на ОПИС в уставный капитал общества, в понимании НК, является поставкой товаров.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 14.1.185 статьи 14 НК любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на ОПИС и другие нематериальные активы, или предоставление других имущественных прав относительно таких ОПИС признается предоставлением услуг. Соответственно, внесение в уставный капитал общества, например, исключительных прав на использование ОПИС не является поставкой товаров, поскольку не предусматривает передачу права на распоряжение товарами как собственник, следовательно, подпадает под предложенное НК определение предоставления услуг.

И, наконец, отмечу, что НК в абзаце 2 подпункта «б» подпункта 14.1.81 статьи 14 содержит термин «прямые инвестиции», под которыми в контексте НК понимаются хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении. В соответствии с подпунктом 136.1.3 статьи 136 НК суммы средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не учитываются при определении объекта налогообложения.

То есть операция по формированию уставного капитала, включая взнос имущественными правами на ОПИС, не влияет на объект налогообложения и, соответственно, не облагается налогом на прибыль предприятий.

Раздел V НК, регламентирующий порядок уплаты НДС, вообще не оперирует понятием прямых инвестиций. Отмечу, что вопрос об уплате НДС не стоит, если инвестор не является его плательщиком в соответствии со статьей 180 НК.

Что же касается лиц, являющихся плательщиками НДС, им НК предлагает для применения следующие нормы. Так, объектом обложения НДС в соответствии с пунктом 185.1 статьи 185 НК среди прочих признаются операции налогоплательщиков по:

— поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору;

— предоставлению услуг, место предоставления которых расположено на таможенной территории Украины;

— ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Укра­ины в таможенном режиме импорта или реимпорта.

Итак, исходя из всех вышеперечисленных норм, можно с уверенностью сказать, что внесение имущественных прав на ОПИС в уставный капитал общества в контексте НК является операцией по поставке товаров, а потому подлежит обложению НДС.

Ситуация с передачей в уставный капитал прав на пользование ОПИС является практически аналогичной ситуации по внесению имущественных прав на ОПИС в уставный капитал, хотя и с определенными интересными моментами. Дело в том, что в соответствии с нормами права Украины в целом, а также нормами НК в частности, пользование имущественными правами на ОИС предусматривает особый вид вознаграждения — роялти.

Согласно абзацу 2 подпункта 196.1.6 статьи 196 НК, операция по выплате роялти не является объектом обложения НДС, тем не менее, данное исключение касается лишь выплаты роялти в денежной форме. Поскольку в нашей ситуации в качестве роялти фактически выступают корпоративные права, а не денежные средства, то операция по передаче в уставный капитал прав на пользование ОПИС также будет объектом обложения НДС.

Несмотря на то что подобная ситуация является проблемной сама по себе, она вызывает дополнительные вопросы. Например, остается неурегулированным вопрос, каким образом сумма НДС, начисленного на стоимость имущества, которое вносится в уставный капитал, повлияет на размер уставного капитала. То есть можно ли увеличить стоимость вносимых в уставный капитал имущественных прав на ОПИС на размер начисленного НДС.

По моему мнению, рассматривать данную ситуацию можно с двух противоположных точек зрения. С одной стороны, для увеличения уставного капитала на сумму НДС отсутствуют основания, поскольку, во-первых, законодательство Украины не содержит положений, преду­сматривающих возможность внесения в уставный капитал общества сумм налогов или увеличение стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, на сумму НДС; во-вторых, НДС является налогом, который не включается в стоимость товара, а прибавляется к ней.

В соответствии же с частью 1 статьи 144 ГК размер уставного капитала равен сумме стоимости вкладов его участников. Тем не менее, с другой стороны, по логике начисления и уплаты НДС, учитывая то, что он является косвенным налогом, его сумма в полном объеме должна возмещаться конечным потребителем (в данном случае обществом, в котором формируется или увеличивается уставный капитал). А из этого может следовать, что при получении в свой уставный капитал имущества с определенной стоимостью, на которую начислен НДС, общество должно компенсировать поставщику не только стоимость имущества, вносимого в уставный капитал, но и сумму НДС, то есть эмитировать корпоративные права на сумму стоимости товара с НДС. К сожалению, на данный момент отсутствуют какие-либо нормы, которые могли бы исчерпывающе и однозначно решить данную проблему.

Необходимо обратить внимание также и на некоторые проблемы возникновения налогового кредита. В соответствии с подпунктом «а» пункта 198.1 статьи 198 НК право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту возникает в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров и услуг. При этом следует иметь в виду, что термин «приобретение» не определен в НК, поэтому вполне возможны спекуляции с его толкованием со стороны налоговых органов. Также необходимо учитывать и то, что, согласно подпункту 14.1.181 статьи 14 НК, право на налоговый кредит возникает лишь у плательщика НДС. Конечно, такой порядок вещей полностью неприемлем для инвестора. Ситуация, в которой лицо, еще фактически не получившее никакой прибыли от вложения собственных средств, уже должно платить налог, является неприемлемой ни с экономической точки зрения, ни с точки зрения логики ведения бизнеса. Практика и подсказала частичный вариант выхода из сложившейся ситуации.

Как это ни удивительно, оказывается, что законодатель наряду с нормами, устанавливающими обязанность уплаты НДС при внесении имущественных ценностей в уставный капитал, установил вполне законную возможность формирования уставного капитала имуществом без уплаты НДС. Такая возможность вытекает из нормы подпункта 196.1.7 статьи 196 НК, согласно которой не являются объектом обложения НДС операции по реорганизации (слияние, присоединение, деление, выделение, преобразование) юридических лиц. Для потенциального инвестора такой путь является фактически единственным законодательно закрепленным выходом из создавшейся проблемной ситуации.

КАМИНА Дмитрий — юрист ООО «Юридическая коллегия «Центр реализации права», г. Киев