Наследники первой степени родства, получившие до 31 декабря 2006 года свидетельство о праве на наследство по закону на наследственное имущество, состоящее из права собственности на земельную долю (пай) в землях бывших КСП, получают от налоговых инспекций налоговые уведомления. Согласно таким уведомлениям, они обязывались на основании пункта «в» подпункта 13.2.1 пункта 13.2 статьи 13 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон) уплатить налог с доходов физических лиц по ставке, предусмотренной пунктом 7.1 статьи 7 Закона, то есть 13% от стоимости полученных по наследству земельных долей (паев).

При этом налоговики ссылаются на письма Государственной налоговой ад­министрации Украины, в частности № 9242/6/17–3116 от 26 сентября 2005 года и № 21818/С/17–0715/6686/7/17–0717 от 10 апреля 2006 года. В соответствии с данными документами сертификаты о праве на земельную долю (пай) считаются объектом коммерческой собственности, как корпоративные права и, соответственно, прибыль, полученная наследниками первой и второй очереди в виде сертификата о праве на земельную долю (пай), и подлежат налогообложению по ставке налога на прибыль физических лиц — 13% .

На первый взгляд, эта проблема уже неактуальна, так как с 1 января 2007 года в соответствии с Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 19 января 2006 года при получении наследства наследниками, являющимися членами семьи наследодателя первой степени родства, объекты наследства облагаются налогом по нулевой ставке к любому объекту наследства.

Однако и по сей день налоговая требует от лиц, которые до 1 января 2007 года получили наследство в виде права собственности на земельную долю (пай), уплаты налога по ставке 13% от стоимости земельной доли (пая). И потому в производстве судов находится немало исков граждан о признании недействующими соответствующих налоговых уведомлений.

Позиция налоговой основывается на том, что в соответствии с пунктом «в» подпункта 13.2.1 пункта 13.2 статьи 13 Закона налогообложению по ставке пункта 7.1 статьи 1 Закона (13% на период 2004–2006 годов) подлежит стоимость объектов коммерческой собственности, в том числе корпоративных и имущественных прав, унаследованных членом семьи наследодателя первой степени родства, а также другими лицами независимо от степени их родства с наследодателем. Согласно же пункту 1.8 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года, корпоративное право — это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано оно в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в другой организационно-правовой форме.

Также налоговая ссылается на Закон Украины «О коллективном сельскохозяйственном предприятии» от 14 февраля 1992 года. Так, данным Законом установлено, что объектами права коллективной собственности такого предприятия является земля, другие основные и оборотные средства производства, денежные и имущественные взносы его членов, произведенная ими продукция, полученные доходы, имущество, приобретенное на законных основаниях; имущество предприятия принадлежит на праве общей частичной собственности его членам. Члену сельскохозяйственного предприятия ежегодно начисляется часть прибыли в зависимости от доли в паевом фонде, которая по его желанию может быть выплачена или зачислена к увеличению доли в паевом фонде. Члены сельскохозяйственного предприятия имеют право принимать участие в решении всех вопросов его деятельности, выбор­ности и подотчетности исполнительно-распорядительных органов и т. п.

Имущественный пай члена предприятия документально подтверждается свидетельством о праве собственности на имущественный пай члена предприятия (имущественным сертификатом), которое выдается сельским, поселковым или городским советом. Право на земельный пай удостоверяется сертификатом о праве на земельную долю (пай), который также выдается сельским, поселковым или городским советом.

Учитывая вышеприведенные правовые нормы, налоговая считает, что содержание прав лица, удостоверяемых имущественным и земельным сертификатами, является тождественным содержанию корпоративных прав и удостоверением имущественных прав соответственно.

Считаю, что утверждение налоговой инспекции о том, что полученное по наследству право на земельную долю (пай) облагается налогами по правилам налогообложения объектов коммерческой собственности, полученных в наследство, является надуманным и противоречащим законодательству на основании следующего.

Ставка налога размером 13% применялась при получении наследства в виде объекта коммерческой собственности, а именно: ценной бумаги (кроме депозитного (сберегательного) сертификата), корпоративного права собственности на объект бизнеса как таковой, то есть собственности на целостный имущественный комплекс, интеллектуальной (промышленной) собственности или права на получение дохода с нее.

В соответствии с пунктами 13.1, 13.2 статьи 13 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» доходы в виде унаследованных объектов недвижимого и движимого имущества, к которым и принадлежит земельная доля (пай), облагаются налогом по ставке 0%, если они были получены от родственников членами семьи первой и второй степеней родства.

Статьями 1, 6 Закона Украины «О системе налогообложения» предусмотрено, что ставки налогов и объекты налогообложения должны устанавливаться исключительно законами Украины о налогообложении.

Подпунктом «в» пункта 13.1 статьи 13 Закона определен исчерпывающий перечень объектов коммерческой собственности.

В свою очередь, Закон Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» определяет ценные бумаги как денежные документы, которые удостоверяют право владения или отношения займа, определяют отношения между лицом, выпустившим их (эмитентом), и их собственником, и предусматривают возможность выплаты доходов в виде дивидендов или процентов. Этим Законом также определен исчерпывающий перечень документов, относящихся к ценным бумагам. В этом перечне отсутствует сертификат о праве на земельную долю (пай). Следовательно, он не может облагаться налогами как объект коммерческой собственности.

Согласно статье 167 Хозяйственного кодекса Украины, корпоративные права — это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочности на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие, предусмотренные законом и уставными документами.

Земельная доля (пай), право на которую удостоверено сертификатом, не внесенная в уставный фонд предприятия и не относящаяся к нему, не является имуществом предприятия. Право на земельную долю (пай) возникло при передаче земли в коллективную собственность членам КСП и дает право на выделение в натуре (на местности) земельного участка. Корпоративное право от права на земельную долю (пай) отличает имущественный элемент, включающий право собственнос­ти на уставный фонд (капитал) юридического лица или его часть (долю), получение соответствующей час­ти прибыли такого юридического лица, и управленческий элемент, предусматривающий возможность участия в назначении руководящих лиц такого юридического лица, утверждении отдельных решений (в том числе относительно распределения прибыли, реорганизации, выделения доли, отчуждения отдельного имущества, предоставления согласия на заключение определенных видов соглашений и т. п.).

Право на земельную долю (пай), удостоверенное соответствующим сертификатом, не дает таких полномочий владельцу. Оно также не является правом собственности на целостный имущественный комплекс.

В соответствии с Национальным стандартом № 1 «Общие основания оценки имущества и имущественных прав», утвержденным постановлением КМУ № 1140 от 10 сентября 2003 года, целостный имущественный комплекс — это объект, совокупность активов которого позволяет осуществлять определенную хозяйственную деятельность. Целостными имущественными комплексами являются предприятия, их структурные подразделения (цеха, производства, участки и т. п.), которые могут быть выделены в установленном порядке в самостоятельные объекты с дальнейшим составлением соответствующего баланса и зарегистрированы как самостоятельные объекты хозяйственной деятельности и т. п.

И, тем более, право на земельную долю (пай) нельзя отнести к праву интеллектуальной собственности. Согласно статье 418 Гражданского кодекса Украины, право интеллектуальной собственности — это право лица на результат интеллектуальной, творческой деятельности. К объектам интеллектуальной собственности, в частности, принадлежат литературные и художественные произведения, компьютерные программы, фонограммы, научные открытия и т. п.

Анализ правовых норм, определяющих правоотношения относительно земельных долей (паев), в частности, законов Украины «О порядке выделения в натуре (на местности) земельных участков владельцам земельных долей (паев)», «Об аренде земли», указов Президента Украины «О порядке паевания земель, переданных в коллективную собственность сельскохозяйственным предприятиям и организациям», «О безотлагательных мероприятиях по ускорению земельной реформы в сфере сельскохозяйственного производства», свидетельствует о том, что право на земельную долю (пай) во всяком случае трансформируется в субъективное право физического лица на конкретный земельный участок после проведения определенной законом процедуры выделения земли в натуре (на местности). А потому в контексте статьи 13 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» оно отождествляется с объектом наследства в виде недвижимого имущества, поскольку удостоверяет право на часть в недвижимом имуществе.

Сертификат о праве на земельную долю (пай) порождает исключительно имущественные права и обязанности, которые тоже являются имуществом, а потому у налоговой нет никаких оснований для начисления наследнику обязательства по налогу на доходы физических лиц, поскольку доходы физических лиц в виде объектов недвижимого имущества, наследуемых членом семьи наследодателя первой степени родства, облагаются налогами по нулевой ставке.

УСТИНОВ Вадим — юрисконсульт юридического отдела ЗАО «Бахчисарайский комбинат «Будиндустрия», г. Симферополь