Как известно, с 1 января 2004 года вступил в силу Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» (Закон о бюджете). Этим Законом было предусмотрено погашение просроченной бюджетной задолженности по НДС, возникшей по состоянию на 1 ноября 2003 года и не возмещенной до 1 января 2004 года, путем ее оформления облигациями внутреннего государственного займа со сроком обращения пять лет.

Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» от 17 июня 2004 года часть 1 статьи 12 Закона о бюджете была изменена и в настоящее время изложена в следующем виде: «Осуществить погашение просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, которая возникла по состоянию на 1 июня 2004 года и не погашена на момент вступления в силу Закона Украины от 17 июня 2004 года «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» (кроме задолженности по товарам, подпадающим под определение кодов УКТ ВЭД 1001 10 00 90, 1001 90 99 00, 1002 00 00 00), путем ее оформления облигациями внутреннего государственного займа со сроком обращения пять лет».

Данная тема уже не раз обсуждалась на страницах периодических изданий разными специалистами. Но я считаю необходимым еще раз обратиться к ней и высказать свое мнение о правомерности принудительного распространения данных облигаций.

В преамбуле Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года (Закон об НДС) сказано, что он определяет плательщиков налога на добавленную стоимость, объекты, базу и ставки налогообложения, перечень необлагаемых и освобожденных от налогообложения операций, особенности налогообложения экспортных и импортных операций, понятие налоговой накладной, порядок учета, отчетности и внесение налога в бюджет.

В первую очередь необходимо определить, что понимается под порядком внесения налога в бюджет.

Ответ на этот вопрос содержится в нормах Закона об НДС, в частности в статьях 7, 8, пункте 11.5 статьи 11, но мы остановимся на статье 7 (порядок исчисления и уплаты налога), определяющей понятия налоговой накладной, налогового кредита, даты возникновения налоговых обязательств и возникновения права на налоговый кредит, порядок определения суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет или возмещению из бюджета, сроки расчетов с бюджетом, налоговые периоды.

Таким образом, под порядком внесения налога в бюджет следует понимать всю совокупность действий, установленных статьей 7 Закона об НДС.

Как видим, такая операция, как возмещение из бюджета, является составной частью порядка внесения налога в бюджет.

Закон об НДС устанавливает, что возмещение сумм НДС осуществляется двумя путями:

— перечислением соответствующих денежных сумм на счет налогоплательщика;

— выдачей казначейского чека.

Также Закон об НДС предоставляет право налогоплательщику направить денежные суммы, подлежащие возмещению, в счет будущих платежей по НДС. Это означает, что такие суммы не будут перечислены на счет налогоплательщика и на них не может быть выдан казначейский чек.

Направление налогоплательщиком денежных сумм, подлежащих возмещению, в счет будущих платежей по НДС является не чем иным, как авансовым платежом по НДС.

Следовательно, указанные суммы не могут считаться бюджетной задолженностью в понимании подпункта 7.7.3 пункта 7.7 статьи 7 Закона об НДС.

Я полностью согласен с мнением специалистов, которые в своих публикациях отмечали тот факт, что на сумму денежных средств, подлежащих возврату из бюджета и направленных налогоплательщиком в счет будущих платежей по НДС, не могут быть оформлены облигации внутреннего государственного займа.

Под оформление бюджетной задолженности облигациями внутреннего государственного займа подпадают суммы возмещения, которые подлежали перечислению на счет налогоплательщика или оформлению казначейским чеком.

Теперь более подробно остановимся на вопросе правомерности погашения бюджетной задолженности по НДС облигациями внутреннего государственного займа.

Как было указано выше, статьей 12 Закона о бюджете предусмотрено погашение бюджетной задолженности по НДС облигациями внутреннего государственного займа.

На мой взгляд, данная норма изменяет порядок внесения налога в бюджет (порядок налогообложения), предусмотренный Законом об НДС, о котором мы говорили выше, и устанавливает новый вид возмещения, не предусмотренный Законом об НДС, который по отношению к Закону о бюджете является специальным законом о налогообложении.

Согласно пункту 11.4 статьи 11 Закона об НДС, «изменения порядка взимания налога на добавленную стоимость могут осуществляться только внесением изменений в этот Закон».

В соответствии с частью 7 статьи 1 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года «изменения и дополнения в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении относительно предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизма их оплаты вносятся в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении не позже, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и начинают действовать с начала нового бюджетного года».

Не вдаваясь в определение таких терминов, как «порядок налогообложения», «механизм уплаты налога», хочу сказать, что они полностью включают в себя понятие уплаты налога в бюджет.

Следовательно, порядок (механизм) уплаты НДС может быть изменен только внесением изменений в вышеприведенные законодательные акты при условии, что они будут внесены не позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года. А Закон о бюджете был принят 27 ноября 2003 года.

Таким образом, изменение порядка (механизма) уплаты НДС, предусмотренного статьей 12 Закона о бюджете, противоречит требованиям пункта 11.4 статьи 11 Закона об НДС и части 7 статьи 1 Закона Украины «О системе налогообложения».

Согласно статьям 10, 12 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже», «Облигация — ценная бумага, свидетельствующая о внесении ее собственником денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в ней срок с выплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Облигации всех видов распространяются среди предприятий и граждан на добровольных началах.

Предприятия приобретают облигации всех видов за счет средств, поступающих в их распоряжение после уплаты налогов и процентов за банковский кредит.

Облигации всех видов оплачиваются в гривнах, а в случаях, предусмотренных условиями их выпуска, — в иностранной валюте. Независимо от вида валюты, которой произведена оплата облигации, ее стоимость выражается в гривнах».

Постановлением Кабинета Министров Украины (КМУ) № 2014 от 25 декабря 2003 года «О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной задолженности по налогу на добавленную стоимость» установлено, что «Основные условия выпуска облигаций являются публичным предложением налогоплательщикам по оформлению просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, образовавшейся на 1 ноября 2003 года и не возмещенной до 1 января 2004 года, облигациями внутреннего государственного займа».

Из вышеприведенных законодательных актов следует, что оформление бюджетной задолженности облигациями внутреннего государственного займа должно осуществляться только на добровольных началах и только по желанию налогоплательщика.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что в постановление КМУ № 2014 от 25 декабря 2003 года «О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной задолженности по налогу на добавленную стоимость» еще не внесены изменения в части определения даты, с которой бюджетная задолженность подлежит оформлению облигациями.

Таким образом, до внесения изменений в вышеуказанное постановление КМУ налоговые органы, органы казначейства, Министерство финансов не вправе оформлять облигациями бюджетную задолженность по состоянию на 1 июля 2004 года.

В соответствии с частью 2 статьи 19 Конституции Украины «Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины».

Из вышеизложенного следует, что налогоплательщики могут выбрать три основные линии поведения во время общения с налоговыми органами по вопросу оформления бюджетной задолженности облигациями внутреннего государственного займа.

1. Руководствоваться нормами Закона об НДС и требовать перечисления соответствующих денежных сумм на свой счет или выдачи казначейского чека, направить денежные суммы, подлежащие возмещению, в счет будущих платежей по НДС.

При этом ощутить на себе давление налоговых органов и доказывать законность своих требований в суде, основываясь на том, что изменение порядка (механизма) уплаты НДС, предусмотренного статьей 12 Закона о бюджете, противоречит требованиям пункта 11.4 статьи 11 Закона об НДС и части 7 статьи 1 Закона Украины «О системе налогообложения» и на добровольности оформления облигациями бюджетной задолженности.

2. Оформить облигации на сумму бюджетной задолженности, которая не возмещена на 1 января 2004 года, а часть бюджетной задолженности, которая не погашена облигациями, направить в счет будущих платежей или требовать ее возмещения на счет.

Это также приведет к давлению на налогоплательщика со стороны налоговых органов и к судебным спорам.

3. Сдаться на милость налоговым органам и выполнить все их требования по оформлению бюджетной задолженности облигациями.

При этом исключается давление со стороны налоговых органов, но в будущем возможно, что государство откажется оплачивать облигации, основываясь на том, что их выдача противоречила нормам действующего сегодня законодательства. А это также приведет к судебным спорам.

В любом случае, оформлять облигациями бюджетную задолженность или нет — решать налогоплательщику.