Постановление Верховного Суда Украины (ВСУ), в котором изложен правовой вывод о несостоятельности результатов налоговой проверки, если в процессе ее назначения и проведения были допущены нарушения, буквально взорвало юридическое пространство. Дескать, наконец суд встал на защиту налогоплательщика, хотя ранее его правовая позиция основывалась на том, что после допуска налогового инспектора к проверке апеллировать, основываясь на нарушениях при ее назначении, поздно. Однако прежде чем сделать вывод об изменении судебной практики ВСУ, надо детально разобраться в постановлении от 27 января 2015 года по делу № 21-425а14.

В данном деле ООО «Б» обратилось с иском к ­Государственной налоговой инспекции в г. Южном Одесской области (ГНИ), в котором просило признать незаконным приказ начальника ответчика о проведении документальной невыездной внеплановой проверки (приказ) и противоправными действия ГНИ по ее проведению, указывая на отсутствие оснований для проведения проверки, нарушение порядка ее проведения, а также необоснованность изложенных в акте проверки выводов.

Назначению проверки предшествовала переписка сторон. Так, в письме от 7 июля 2011 года (полученным истцом 12 июля 2011 года) ГНИ сообщила ООО «Б», что по результатам сопоставления, в частности, информации поданных налоговых деклараций по НДС за февраль 2011 года установлено вероятное завышение налогового кредита по операциям с ООО «А», в связи с чем не позднее чем через десять рабочих дней со дня получения запроса директору истца было предложено прибыть в ГНИ для пояснений относительно проведенных хозяйственных операций и их документального подтверждения. Этим же письмом ГНИ предложила ООО «Б» предоставить пояснения и подтверждающие документы о дальнейшей реализации полученных от ООО «А» услуг, выполненных работ, указав, что непредоставление таких пояснений и документов является основанием для проведения документальной внеплановой проверки.

19 июля 2011 года ООО «Б» направило ГНИ ответ, в котором изложило пояснения с документальным подтверждением.

27 июля 2011 года начальник ГНИ, руководствуясь пунктом 75.1 статьи 75, пунктом 79.1 статьи 79, подпунктом 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78, пунктом 82.2 статьи 82 Налогового кодекса (НК) Украины, на основании информации о вероятном нарушении (ответ истца, по мнению ответчика, не содержал обоснованного пояснения того, какие именно работы выполнила бригада ООО «А», учитывая отсутствие у последнего трудовых ресурсов) издал оспариваемый приказ, которым назначил проведение документальной невыездной внеплановой проверки истца продолжительностью пять дней с 28 июля по 3 августа 2011 года.

Приказ и уведомление о проведении проверки от 27 июля 2011 года были направлены в адрес истца 29 июля 2011 года, а получены только 9 августа 2011 года. Но ГНИ тем не менее в установленный период проверку провела.

Одесский окружной административный суд постановлением от 20 апреля 2012 года иск удовлетворил, однако Одесский апелляционный административный суд постановлением от 30 октября 2012 года, оставленным без изменений определением Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 27 мая 2014 года, постановление суда первой инстанции отменил и принял новое — об отказе в удовлетворении иска.

ВАСУ согласился с тем, что приказ издан ГНИ в пределах полномочий и способом, предусмотренным законом, а именно: согласно подпункту 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины, ГНИ имела правовые основания для проведения документальной невыездной внеплановой проверки истца ввиду того, что последний не предоставил обоснованного пояснения, запрашиваемого ГНИ.

Также кассационный суд счел, что основания для признания противоправными действий ответчика, связанных с проведением проверки, отсутствуют, поскольку положения абзаца 1 пункта 79.2 статьи 79 НК Украины не содержат ни одного требования о необходимости получения налогоплательщиком приказа о ее проведении и письменного сообщения о дате и месте ее проведения исключительно до начала проверки. Кассационный суд отметил, что письмом-запросом налоговой инспекции от 7 июля 2011 года истец был уведомлен о проведении проверки в случае непредоставления необходимых пояснений.

Заявление ООО «Б» о пересмотре ВСУ постановления ВАСУ мотивировано неодинаковым применением норм подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 и пункта 79.2 статьи 79 НК Украины, устраняя его, коллегия судей Судебной палаты по административным делам ВСУ пришла к выводу об ошибочном применении норм права именно в оспариваемом решении ВАСУ на таких основаниях.

Особенности регулирования проведения документальной невыездной проверки, установленные статьей 79 НК Украины, в то же время не исключают необходимости соблюдения общих требований к наличию оснований и порядку проведения документальных внеплановых проверок. Согласно пункту 79.1 этой статьи, документальная невыездная проверка осуществляется, в частности, при наличии обстоятельств для проведения документальной проверки, определенных статьями 77 и 78 настоящего Кодекса.

В подпункте 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины, который послужил основанием для проведения проверки по данному делу (в редакции, действующей на момент возникновения правоотношений), предусмотрено, что проверка осуществляется в случае, когда по результатам проверок других налогоплательщиков или при получении налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства, если налогоплательщик не предоставит пояснений и их документального подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня его получения.

ВСУ обращает внимание на следующее: данная норма допускает проведение проверки, только если сомнительность выявленных фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях, не устранена предоставленными пояснениями и документальными подтверждениями, то есть у контролирующего органа есть право на оценку объяснений и их документальных подтверждений. В то же время субъект хозяйствования вправе не согласиться с решением о назначении проверки и может оспорить его в суде. В таком споре субъект властных полномочий обязан доказать обоснованность своего решения со ссылкой на недостатки пояснений предприятия и их документального обоснования.

Верховный Суд также отмечает, что последующие изменения подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины, согласно которым в запросе ГНИ должны указывать конкретные нарушения этим налогоплательщиком налогового, валютного и иного законодательства, направлены на обеспечение соблюдения прав налогоплательщиков, сужение оснований для проведения проверки и главное — на устранение возможности злоупотребления правом на проверку.

При этом ВСУ указывает и на ошибочность толкования кассационным судом по данному делу пункта 79.2 статьи 79 НК Украины, что якобы он устанавливает требования о необходимости получения налогоплательщиком приказа о проведении проверки и письменного уведомления о дате и месте проведения до начала проверки. Безусловно, на текущую работу налогоплательщика проведение такой проверки не повлияет, однако законодатель прямо предусмотрел, что документальная внеплановая невыездная проверка проводится при условии направления налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручения ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате и месте проведения такой проверки. Более того, позже и эта норма была уточнена: соблюдение установленного порядка дает должностным лицам контролирующего органа право приступить к проведению проверки. Таким образом, законодатель предоставляет налогоплательщику свободу действий в связи с уведомлением о грядущей проверке.

ВСУ подчеркнул, что право налогоплательщика обжаловать решение контролирующего органа о проведении проверки в отношении него не зависит от ее вида, соответственно реализация такого права при отсутствии обязанности у контролирующего органа уведомлять о проверке до ее проведения была бы невозможной. Да и помимо сказанного, налогоплательщик вправе право присутствовать при проведении проверок, в том числе и невыездных.

Исходя из изложенного, ВСУ отменил определение ВАСУ от 27 мая 2014 года, направив дело на новое кассационное рассмотрение.

Внимательный читатель, к тому же следящий за судебной практикой по налоговым спорам, заметит, что настоящее дело отличается от тех, в которых ВСУ говорил, что после допуска к проведению проверки утверждать о незаконности ее назначения нельзя. Сейчас речь идет о внеплановых документальных невыездных проверках, которые могут проводиться без участия налогоплательщика, следовательно, у него не всегда есть возможность проверить законность оснований для проверки (как было в этом деле). А вот выездные проверки проводятся на территории налогоплательщика, и он, по всей видимости, может сразу реагировать на незаконные действия контролирующего органа, если их выявит, в том числе путем недопуска к проведению проверки.