В последнее время возникают ситуации, когда контролирующими органами по результатам проведения фискальных мероприятий в отношении налогоплательщиков составляется только акт проверки, при этом не выносятся налоговые уведомления-решения.

Это означает, что такие налогоплательщики фактически лишены возможности обжаловать результаты проверки как в административном, так и в судебном порядке, ведь решением субъекта властных полномочий, которое может быть обжаловано, является именно налоговое уведомление-решение, а не акт проверки.

Как правильно выбрать способ защиты права налогоплательщиков в таких случаях? Этот вопрос остается неурегулированным ни законодательством, ни имеющейся судебной практикой.

Поиск защиты

Однако поиск налогоплательщиками указанного способа защиты не прекращался и привел к формированию соответствующих категорий дел, которые можно классифицировать по их требованиям: первая — иски об отмене выводов акта проверки, вторая — иски о признании противоправными действий контролирующего органа, совершенных во время проведения проверки.

При рассмотрении первой категории дел административные суды принимают неоднозначные процессуальные решения, а именно: в большинстве случаев выносят постановления об отказе в открытии производства по делу или о прекращении производства по делу, мотивируя свои решения тем, что акт проверки не является решением субъекта властных полномочий, не вызывает возникновения каких-либо прав и обязанностей лиц или субъектов властных полномочий, а следовательно, не порождает правоотношений, которые могут быть предметом спора. А отсутствие правоотношений в свою очередь исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, подлежащее судебной защите.

С приведенной аргументацией суда трудно не согласиться, ведь исковые требования об обжаловании выводов акта проверки действительно не являются материально-правовым способом защиты права налогоплательщиков, и такие дела лишены какой-либо правовой перспективы.

Зато вторая категория дел — о признании противоправными действий контролирующего органа — соответствует способу защиты нарушенного права налогоплательщиков и, по мнению автора, должна рассматриваться судами в порядке административного судопроизводства.

Хотя встречаются случаи, когда суды делают выводы о том, что действия по изложению в акте проверки фактов нарушения налогового, валютного и другого законодательства также не создают правовых последствий для налогоплательщика в форме прав или обязанностей (их изменение или прекращение), следовательно, не содержат обязательных признаков действий субъекта властных полномочий, которые подлежат обжалованию в суде и не могут быть предметом спора.

Последствия для налогоплательщика

Поскольку изложенное выше утверждение некоторых судебных органов имеет право на существование, необходимо подробнее исследовать данную проблематику и попытаться дать ответ на вопрос: создает ли акт проверки (действия по изложению в акте проверки фактов нарушения налогового законодательства) правовые последствия для налогоплательщика?

Для того чтобы попытаться ответить на этот вопрос, нужно дать правовую оценку непосредственно тем фактам, которые содержатся в акте проверки.

В основном органы доходов и сборов в случае отсутствия документального подтверждения нарушений налогового законодательства налогоплательщиком пытаются отразить в акте проверки выводы о якобы обнаруженных других нарушениях, по результатам которых не предусмотрено вынесение налогового уведомления-решения, к примеру:

а) о признании хозяйственных операций, осуществленных между налогоплательщиком и его контрагентом, по приобретению товаров (работ, услуг), не имевших реального товарного характера.

Правовые последствия для налогоплательщика заключаются в том, что указанный акт проверки, в котором отражена такая информация, является сведениями, которые подлежат внесению в Единый реестр досудебных расследований о совершении уголовного преступления должностными лицами налогоплательщика за фиктивное предпринимательство или умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, что в свою очередь приведет к доначислению сумм налогов непосредственно налогоплательщику при осуществлении досудебного расследования;

б) о неподтверждении налогоплательщику на любых основаниях состава налогового кредита по операциям по приобретению товаров (работ, услуг) у определенного контрагента.

Негативные последствия для такого налогоплательщика будут отображаться в невозможности дальнейшего использования суммы налогового кредита (документально подтвержденного, оплаченного) в уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость текущего или следующих отчетных периодов, что означает понесение таким плательщиком дополнительных финансовых затрат;

в) о неподтверждении налогоплательщику на любых основаниях состава налоговых обязательств по операциям по поставке товаров (работ, услуг).

В данном случае речь идет о неподтверждении налоговых обязательств налогоплательщиков, которые находятся на специальном режиме налогообложения и которые, в отличие от налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость не платят в бюджет, а перечисляют на специальные счета.

В действительности для такой категории налогоплательщиков («спецрежимников») негативные налоговые последствия непосредственно не наступают, однако неподтверждение налоговых обязательств автоматически приводит к наступлению так называемой налоговой ямы и лишению контрагента права на налоговый кредит со всеми возникающими правовыми последствиями, причем независимо от того, на какой системе налогообложения находится контрагент.

Таким образом, отвечая на указанный выше вопрос, следует отметить, что акт проверки (действия по изложению в акте проверки фактов нарушения налогового законодательства) порождает (непосредственно, косвенно) для налогоплательщика наступление правовых последствий, а потому у такого налогоплательщика должно быть право на оспаривание указанных последствий в административном суде.

Акт без решения

В описываемой ситуации важен также такой момент: почему контролирующий орган по результатам составления акта проверки не выносит налоговое уведомление-решение?

Нормами Налогового кодекса (НК) Украины определено, что результаты проверок оформляются в форме акта или справки, в случае установления во время проверки нарушений составляется акт, если такие нарушения отсутствуют — составляется справка.

Налоговое уведомление-решение принимается руководителем контролирующего органа (его заместителем) в течение десяти рабочих дней со дня, следующего за днем вручения налогоплательщику акта проверки (пункт 86.8 статьи 86 НК Украины).

Исчерпывающий перечень случаев вынесения налоговых уведомлений-решений установлен пунктом 58.1 статьи 58 НК Украины, в частности: в случае увеличения денежного обязательства (и/или применения штрафных санкций) для уплаты в бюджет, в случае несоответствия суммы бюджетного возмещения, в случае уменьшения размера задекларированного отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль, в случае уменьшения размера задекларированного отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, НК Украины прямо определена обязанность контролирующего органа выносить налоговое уведомление-решение каждый раз при составлении акта проверки, в котором установлены факты выявленных нарушений.

В то же время налоговым законодательством не предусмотрены случаи составления контролирующим органом акта проверки без вынесения на его основании налогового уведомления-решения, кроме случаев составления акта проверки, назначенной в пределах уголовного производства.

По мнению автора, все факты выявленных нарушений налогового законодательства, которые описываются в акте проверки, составленном по результатам проведенной документальной, фактической проверки налогоплательщика, должны подтверждаться вынесением налогового уведомления-решения, а если по результатам проверки не будут выноситься указанные решения, то контролирующий орган должен составить справку об отсутствии нарушений, а не акт проверки.

Если все же контролирующим органом по результатам проверки не было вынесено налоговое уведомление-решение, а составлен только акт проверки, в котором отражены выявленные нарушения, то, как указано выше, способом защиты нарушенного права может быть требование о признании противоправными действий субъекта властных полномочий, которые заключаются в формировании выводов акта проверки, эти действия должны стать объектом судебного контроля и получить правовую оценку суда. В противном случае такое понимание может привести к нарушению конституционной нормы о распространении юрисдикции суда на все правоотношения, возникающие в государстве.

Выйти за пределы

Подводя итоги, следует заметить, что непосредственно наличие акта проверки, составленного контролирующим органом, подтверждает, что права и интересы налогоплательщика уже нарушены, если такой плательщик не согласен с выводами указанного акта, что, соответственно, не может исключать возможность их судебной защиты.

Несмотря на формулировку налогоплательщиком искового требования, связанного с обжалованием действий (заключений) акта проверки, рассмотрение такого дела в суде должно осуществляться по сути и в порядке административного судопроизводства. Если суд придет к выводу, что заявленное требование является ненадлежащим способом защиты нарушенного права, то данное обстоятельство может стать основанием для отказа налогоплательщику в удовлетворении исковых требований, однако не может быть основанием для отказа в открытии производства по делу или прекращения производства по такому делу.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении иска из-за избрания не того способа защиты нарушенного права, суд вправе в мотивировочной части постановления изложить обстоятельства со ссылкой на доказательства, опровергающие выводы, содержащиеся в акте проверки. Тогда такие обстоятельства будут считаться установленными и не подлежащими доказыванию и смогут использоваться налогоплательщиком в дальнейшем для защиты своих прав и интересов перед третьими лицами.

И, наконец, административный суд, установив несоответствие выводов (утверждений), указанных в акте проверки, имеющимся в материалах дела доказательствам, вправе выйти за пределы исковых требований и защитить права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, самостоятельно избрав способ, гарантирующий соблюдение и защиту прав и интересов от нарушений со стороны контролирующего органа.

ЖМУДИНСКИЙ Василий — адвокат, г. Киев