Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду, розглянувши 21 лютого 2020 року у порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «А» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «А» до Головного управління ДФС у м. Києві — про визнання протиправними та скасування наказу й податкових повідомлень-рішень, встановив таке.

У жовтні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «А» (ТОВ «А») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (ГУ ДФС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати:

— наказ від 7 вересня 2018 року № * «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А»;

— податкове повідомлення-рішення від 9 жовтня 2018 року № ** про збільшення суми грошового зобов’язання за платежем з податку на прибуток на 431 523 грн та штрафними санкціями на суму 107 881 грн;

— податкове повідомлення-рішення від 9 жовтня 2018 року № *** про збільшення суми грошового зобов’язання за платежем з податку на додану вартість на 479 470 грн та штрафними санкціями на суму 119 868 грн.

В обґрунтування заявлених вимог позивач наголошував на допущенні відповідачем процедурних порушень при проведенні перевірки згідно з наказом від 7 вересня 2018 року № *, зокрема, відсутності у відповідача правових підстав для направлення запиту від 11 квітня 2018 року № ****, адже інформація про наявність у діях позивача порушень податкового законодавства в частині формування податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «П» отримана контролюючим органом з неналежних джерел. Незважаючи на це, позивачем була надана інформація відповідно до поданого запиту, але контро­люючим органом без конкретизації того, які саме документи не надано за запитом, протиправно винесено оскаржуваний наказ. На переконання позивача, відповідачем у порушення норм чинного законодавства фактично проведено невиїзну перевірку, в той час як оскаржуваним наказом призначено виїзну. По суті зафіксованих в акті перевірки порушень ТОВ «А» посилалось на безпідставність висновку контролюючого органу про нереальний характер господарських операцій з ТОВ «П», дійсність яких підтверджена належними первинними документами, а придбані послуги в подальшому були використані у власній господарській діяльності позивача.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року адміністративні позовні вимоги задоволено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задоволено. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 травня 2019 року скасоване та прийнято нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

Вирішуючи спір, суди встановили, що 28 лютого 2018 року на адресу ГУ ДФС у м. Києві надійшов лист заступника начальника СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві, яким повідомлено, що в їх провадженні перебувають матеріали кримінального провадження № ***** від 13 лютого 2017 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу (КК) України, в ході здійснення якого встановлено, що службові особи ТОВ «М» протягом 2016–2017 років здійснювали безтоварні операції із підприємствами, які мають ознаки фіктивності, зокрема із ТОВ «П». Допитаний як свідок керівник ТОВ «П» гр-н В. надав покази про непричетність до реєстрації цього товариства та до його фінансово-господарської діяльності. Одним із контрагентів ТОВ «П» було ТОВ «А». З огляду на вказане СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві звернулось до начальника ГУ ДФС у м. Києві з проханням вчинити дії, спрямовані на організацію проведення позапланової документальної перевірки ТОВ «А» при здійсненні фінансово-господарських операцій із ТОВ «П» за весь період взаємовідносин. До вказаного листа додано матеріали з кримінального провадження № *****.

10 квітня 2018 року заступником начальника СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві та старшим слідчим з ОВС 1-го ВРКП СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві надано співробітникам ГУ ДФС у м. Києві письмовий дозвіл на розголошення відомостей досудового розслідування № *****.

Відповідачем на адресу ТОВ «А» направлено запит «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)» від 11 квітня 2018 року № ****, в якому повідомлено, що ГУ ДФС у м. Києві виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення ТОВ «А» даних податкового кредиту у сумі 479 470 грн за господарськими операціями з ТОВ «П», що містяться у податковій декларації за грудень 2016 року. Зокрема, встановлено документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки аналізом інформаційних баз встановлено відсутність у ТОВ «П» будь-яких основних фондів та виробничих потужностей. Номенклатура та обсяг реалізованих послуг свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарських операцій. Відповідні послуги із залученням стороннього трудового ресурсу та з експлуатації основних засобів, за даними Єдиного реєстру податкових накладних, не придбавалися. У зв’язку з викладеним відповідач просив позивача протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цього запиту, надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу зазначених фактів.

Так, вимагалось надати засвідчені підписом посадової особи ТОВ «А» та скріплені печаткою (за наявності) копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності) із ТОВ «П» за грудень 2016 року, а також щодо використання у власній господарській діяльності послуг, придбання яких документально оформлено у відносинах із зазначеним платником податків, зокрема, але не вичерпно: договори, згідно з якими було придбано послуги; податкові накладні, отримані від ТОВ «П»; рахунки-фактури; акти виконаних робіт; платіжні доручення, що підтверджують факт оплати послуг; регістри бухгалтерського обліку, до яких перенесено інформацію із запитуваних первинних документів: картки рахунків 10, 20, 30, 31, 36, 37, 63, 64, 68, 80, 90 за весь період дії договору; інші документи, які не ввійшли до зазначеного переліку, але безпосередньо пов’язані зі здійсненням фінансово-господарських операцій із ТОВ «П»; письмові пояснення, якщо дані послуги придбавались у ТОВ «П» з метою використання у власній господарській діяльності; якщо ТОВ «А» не є кінцевим споживачем придбаних послуг, надати інформацію про наступного по ланцюгу придбання покупця; у разі впливу фінансово-господарських операцій із ТОВ «П» на формування фінансового результату до оподаткування (рядок 02 декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік), надати пояснення з копіями первинних документів.

ТОВ «А» листом від 8 травня 2018 року № ****** надало відповідь на вказаний запит, в якому зазначило про незаконність вимог запиту, оскільки висновки контролюючого органу щодо допущення ТОВ «А» порушень під час господарських операцій з ТОВ «П» ґрунтуються виключно на припущеннях. Разом із цим позивачем додано до даного листа копії податкових накладних від 20 грудня 2016 року, виписаних ТОВ «П», із відповідними розрахунками коригування кількості і вартості показників (причина коригування — зміна номенклатури з «ремонтно-будівельні роботи» на «розробка проєктної документації»), а також копії платіжних доручень.

На підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу (ПК) України та доповідної записки від 5 вересня 2018 року № ******, у зв’язку з наданням документів не в повному обсязі на письмовий запит, ГУ ДФС у м. Києві прийнято наказ від 7 вересня 2018 року № * «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А», відповідно до якого перевірку слід було провести у період з 13 вересня 2018 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів.

13 вересня 2018 року працівникам ГУ ДФС у м. Києві виписані направлення № ******* та № ******** на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А» з питань своєчасності, достовірності,
повноти нарахування та сплати податків під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «П» за період з 1 грудня 2016 року по 31 грудня 2016 року.

Також 13 вересня 2018 року ГУ ДФС у м. Києві направлено на адресу ТОВ «А» запит № 1, в якому запропоновано позивачу у строк до 17 вересня 2018 року надати для ознайомлення оригінали первинних документів та їх копії, що підтверджують придбання послуг у ТОВ «П» за грудень 2016 року, а також інформацію щодо наявних основних засобів, які знаходились на обліку підприємства за період, що перевірявся. Роз’яснено положення пункту 44.6 статті 44 ПК України.

У відповідь на вказаний запит ТОВ «А» направлено на адресу ГУ ДФС у м. Києві пояснення від 18 вересня 2018 року із копіями відповідних підтверджуючих документів. На останньому аркуші даного листа наявна відмітка про його отримання працівником ГУ ДФС у м. Києві 19 вересня 2018 року.

У період з 13 вересня 2018 року по 19 вересня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві на підставі наказу від 7 вересня 2018 року № * проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «А» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «П» за грудень 2016 року, за результатами якої складено акт № ********* від 26 вересня 2018 року.

Зміст акта перевірки свідчить, що перевіркою встановлено порушення:

— пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 431 523 грн, а саме: за 2016 рік на 297 162 грн, за 2017 рік на 134 361 грн;

— пунктів 198.2, 198.3, 198.6, статті 198 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету за грудень 2016 року на загальну суму 479 470 грн.

На підставі висновків акта перевірки, які зводяться до відсутності реального характеру господарських операцій позивача з ТОВ «П», 9 жовтня 2018 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

— № **, яким збільшено суму грошового зобов’язання ТОВ «А» за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 431 523 грн та за штрафними санкціями на суму 107 881 грн;

— № ***, яким збільшено суму грошового зобов’язання ТОВ «А» за платежем податок на додану вартість на 479 470 грн та за штрафними санкціями на суму 119 868 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що спірний наказ не містив відомостей, які саме документи не були подані позивачем і які обставини залишились нез’ясованими після отримання відповіді на запит. При цьому оскаржуваним наказом призначено документальну виїзну перевірку з посиланням на приписи статті 79 ПК України, яка визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки. Зауважено, що з акта перевірки не вбачається, а відповідачем не доведено, що перевірка була проведена саме за місцезнаходженням ТОВ «А». Крім того, суд першої інстанції поставив під сумнів посилання контролюючого органу на отримання податкової інформації як на підставу проведення перевірки, оскільки проведення останньої фактично зумовлено відомостями кримінального провадження, але рішення суду про необхідність проведення перевірки з огляду на такі обставини немає.

Також судом першої інстанції надано правову оцінку і встановленим відповідачем відповідно до акта перевірки порушенням податкового законодавства. За наслідками дослідження долучених до матеріалів справи первинних документів суд вважав підтвердженою реальність господарських операцій між позивачем і ТОВ «П», при цьому наявність окремих недоліків у первинних документах не визнав свідченням їх дефектності. Суд також відхилив посилання контролюючого органу на відомості з протоколу допиту посадової особи контрагента з підстав відсутності вироку суду, який би набрав законної сили.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд вказав, що обставин, які б свідчили про недопуск позивачем посадових осіб відповідача до проведення виїзної перевірки, не встановлено, а тому в задоволенні позовних вимог щодо скасування спірного наказу слід відмовити. Крім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на наявність невідповідностей в актах наданих пос­луг та податкових накладних, а саме — зазначення як виконаних/наданих робіт «ремонтно-будівельні роботи», тоді як предметом договору є «надання послуг з розробки проєктно-кошторисної документації». Аналогічні помилки допущені і в податкових накладних. Крім того, судом були враховані доводи контролюючого органу про відсутність відомостей в актах наданих послуг та рахунках на оплату щодо договору, на підставі якого їх було виписано. Також у ході апеляційного розгляду справи судом була врахована довідка щодо кримінального провадження № *****, в межах якого було допитано директора ТОВ «П», який заперечував свою причетність до створення зазначеного підприємства та його діяльності.

Не погодившись із постановою апеляційного суду, ТОВ «А» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на відсутність у нормах чинного законодавства положень, які визначали б, що у разі, якщо допуск до податкової перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, а тому вважає посилання апеляційного суду на такі обставини помилковими. При цьому скаржник наполягає, що відповідачем позивачу було направлено незаконний запит, що має наслідком відсутність правових підстав для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України та протиправність оскаржуваних наказу та податкових повідомлень-рішень, оскільки останні слід вважати недопустимими доказами.

Щодо встановлених апеляційним судом недоліків первинних документів, то скаржник зауважив, що судом не були досліджені всі надані позивачем первинні документи, сукупність яких, у тому числі і документів з помилками, повною мірою підтверджує реальність господарських операцій з контрагентом. На думку скаржника, окремі недоліки первинних документів не можуть автоматично свідчити про їх дефектність. При цьому поза увагою апеляційного суду залишилось те, що накладні № ********** від 18 грудня 2016 року та № *********** від 19 грудня 2016 року містять посилання на реквізити договору. Відповідні посилання містять також і долучені до матеріалів справи платіжні доручення. Крім того, судом апеляційної інстанції взагалі не відображено у судовому рішенні мотивів чи претензій за іншим договором субпідряду з ТОВ «П», а саме — від 1 листопада 2016 року № ************. На переконання скаржника, протокол допиту є лише документом, який фіксує проведення певної процесуальної дії, який може враховуватись саме у ме­жах відповідного кримінального провадження. Натомість для суду є обов’язковим лише вирок суду і лише у тих питаннях, чи мали місце дії (бездіяльність) та чи вчинені вони конкретною фізичною особою, яка притягується до кримінальної відповідальності.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач заперечує проти її задоволення та просить залишити без змін постанову апеляційного суду як законну та обґрунтовану. Наголошує, що наданими позивачем поясненнями та їх документальними підтвердженнями на запит контролюючого органу не було усунуто сумнівів відповідача у достовірності даних, які задекларовані платником податків, унаслідок подання таких документів не у повному обсязі. Оскаржуваний наказ від 7 вересня 2018 року № * також було складено відповідно до вимог чинного законодавства та вручено представнику позивача за дорученням адвокату Ш. Перевірка була проведена з відома директора ТОВ «А» та в присутності означеного представника. Оскільки допуск до перевірки відбувся, то права платника податків можуть порушити лише наслідки проведення такої перевірки. Щодо виявлених за наслідками перевірки порушень, контролюючий орган звертає увагу на відсутність посилань на договір, відповідно до якого надавались послуги; ненадання оборотно-сальдових відомостей та картки рахунків 39, актів про виконання робіт з розробки проєктно-кошторисної документації. Крім того, директор ТОВ «П» заперечує свою причетність до створення вказаного підприємства.

Скаржником подано відповідь на відзив на касаційну скаргу, в якій він наголошує на тому, що контролюючий орган в обґрунтування своєї позиції посилається на обставини, які не досліджувались судами попередніх інстанцій, що свідчить про вихід за межі перегляду судом касаційної інстанції. На думку скаржника, помилковими є твердження відповідача про наявність фактичних та правових підстав для направлення запиту, оскільки пояснення директора ТОВ «П» у незавершеному кримінальному провадженні не відповідають ознакам підстав для проведення перевірки, визначеним підпунк-
том 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Допуск підприємством посадових осіб контролюючого органу до перевірки не перешкоджає оскарженню наказу про призначення такої перевірки.

Від позивача також надійшли додаткові пояснення, відповідно до яких скаржник вказав, що наказ про призначення перевірки є окремим та самостійним актом індивідуальної дії, який у період своєї чинності впливав на права, обов’язки та інтереси платника податків, суттєво їх порушуючи. На думку скаржника, саме визнання протиправним та скасування наказу з підстав проведення контролюючим органом перевірки із порушеннями є належним способом захисту порушених прав платника податків, який є передумовою для пред’явлення позову до Держави Україна про відшкодування завданої шкоди за фактом свавільних дій відповідача.

Отже, одним із спірних питань у цій справі є можливість оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених конт­ролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16 грудня 2019 року справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України у зв’язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15).

У цих судових рішеннях Верховний Суд висловив правову позицію, що саме на етапі допуску до перевірки суб’єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки ­процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

<…>

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів судової палати вважає, що наявні підстави для відступлення від правової позиції Верховного Суду, викладеної у вказаних постановах, а касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов’язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно до цього Кодексу та інших законів України, інших нормативних актів; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпун-
кти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб’єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами 1–4 підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред’явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

— направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування конт­ролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) або об’єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

— копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці — адреса об’єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

— службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред’явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац 5 підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред’явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред’явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці 5 цього пункту, не дозволяється (абзац 6 підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:

— непред’явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами 2–4 пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);

— оформлення документів, вказаних в абзацах 2–3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом із тим недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов’язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах пов­новажень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині 1 статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень. Відповідно у разі звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб’єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред’являються до рішень суб’єктів владних пов­новажень та які закріплені у статті 2 КАС України.

З урахуванням наведеного судова палата в цій справі відступає від висновків про застосування норми права у подіб­них правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

Водночас судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, — переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, судова палата зазначає таке.

Пунктом 19 частини 1 статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт — акт (рішення) суб’єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від
нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.».

У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується з висновком апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування наказу щодо призначення перевірки від 7 вересня 2018 року № * з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок ре­алізації.

Водночас, оцінюючи висновки суду апеляційної інстанції щодо відмови в задоволенні позовних вимог у частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 9 жовтня 2018 року № **, № ***, судова палата вважає, що судом апеляційної інстанції помилково не були перевірені та оцінені доводи позивача щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, які були підставою позову та яким надавалась відповідна правова оцінка судом першої інстанції. Зокрема, серед підстав позову була незгода позивача із наявністю правових підстав для призначення перевірки, а також із проведенням перевірки контролюючим органом за місцезнаходженням відповідача, що, на його думку, свідчить про проведення невиїзної перевірки замість виїзної.

Як уже зазначалось, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої ­перевірки, яким судами поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. Натомість, у межах даної справи, апеляційний суд обмежився висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки та не переглянув рішення суду першої інстанції в частині висновків про відсутність підстав для її проведення.

Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд постанови апеляційного суду в частині висновків щодо реальності господарських операцій ТОВ «А», оскільки судом апеляційної інстанції не були перевірені відповідні доводи позивача про безпідставність та незаконність призначення і проведення перевірки, визначені як підстави позову поряд із незгодою з висновками контролюючого органу за наслідками цієї перевірки, проте підлягали б першочерговій оцінці апеляційним судом.

З урахуванням наведеного рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин 1 та 4 якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин 1 та 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи прий­мати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. У всіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що апеляційним судом у частині розгляду позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень не додержано норм процесуального права задля з’ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення в цій частині допущені лише судом апеляційної інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. У частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування наказу від 7 вересня 2018 року № * «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А» постанову апеляційного суду слід залишити без змін.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд постановив:

— касаційну скаргу ТОВ «А» задовольнити частково;

— постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 жовтня 2018 року № **, № ***, а справу направити в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції;

— в іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

(Постанова Верховного Суду від 21 лютого 2020 року. Справа № 826/17123/18. Головуючий — Гімон М.М. (суддя-доповідач). Судді — Бившева Л.І., Білоус О.В., Васильєва І.А., Гончарова І.А., Гусак М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендер І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М., Юрченко В.П.)