Допускать или не допускать представителей налоговых органов к проведению проверки? Этот вопрос дискутируется в юридической среде уже не один год. Одни, побаиваясь гнева налоговиков, рекомендуют допускать к проверке. Другие настаивают на том, что допускать не нужно, а следует сразу же обжаловать ее назначение (дескать, если допустите, то что-нибудь да найдут, поскольку все действия налоговиков направлены на результат — установление факта нарушения). Вторая группа юристов в подтверждение своей правоты ссылается на правовую позицию Верховного Суда, неоднократно им изложенную в постановлениях: при допуске представителей налоговых органов к проверке налогоплательщик лишен возможности обжаловать ее назначение и проведение в случае процедурных нарушений, а судебное обжалование возможно лишь относительно нарушений, установленных такой проверкой.

Точку в этой дискуссии поставил тот же Верховный Суд (ВС), а точнее Судебная палата по рассмотрению дел относительно налогов, сборов и других обязательных платежей Кассационного административного суда в составе ВС, которая в постановлении от 21 февраля с.г. по делу № 826/17123/18 отступила от ранее изложенной позиции и сформировала новый правовой вывод. Но обо всем по порядку.

Согласно обстоятельствам дела, в октябре 2018 года ООО «А» обратилось в суд с иском, в котором просило признать противоправными и отменить не только налоговые уведомления-решения Главного управления ГФС в г. Киеве, которыми предприятию увеличены суммы денежных обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость (НДС) и применены штрафные санкции, но и приказ контролирующего органа о проведении документальной внеплановой выездной проверки.

В обоснование своих требований истец указал на допущенные налоговым органом процедурные нарушения при проведении проверки — отсутствие правовых оснований для направления запроса, поскольку информация о наличии в действиях истца нарушений налогового законодательства в части формирования налогового кредита по хозяйственным операциям с ООО «П» получена налоговым органом из ненадлежащих источников. Истец отметил, что он предоставил информацию на запрос налогового органа, но последний без конкретизации, какие именно документы не предоставлены, принял впоследствии обжалуемый ООО «А» приказ о проведении проверки. Кроме того, по мнению хозяйственного общества, налоговый орган в нарушение норм законодательства фактически провел невыездную проверку, а не выездную, как предусмотрено оспариваемым приказом.

Окружной административный суд г. Киева решением от 27 мая 2019 года удовлетворил исковые требования ООО «А» в полном объеме. Но это решение Шестой апелляционный административный суд постановлением от 7 августа 2019 года отменил, и принято новое постановление об отказе в удовлетворении исковых требований. В частности, апелляционный суд указал на отсутствие обстоятельств, свидетельствующих о недопуске истцом должностных лиц налогового органа к проведению выездной проверки.

В кассационной жалобе, поданной ООО «А» на постановление апелляционного суда, кассатор среди прочего обратил внимание на отсутствие в нормах действующего законодательства положений, которые бы определяли, что в случае если допуск к налоговой проверке состоялся, то в дальнейшем предметом рассмотрения в суде может быть лишь суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства. Также в кассационной жалобе говорится о том, что апелляционный суд не исследовал всех предоставленных первичных документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций. По мнению жалобщика, отдельные недостатки первичных документов не могут автоматически свидетельствовать об их дефектности.

Указанное дело было передано Судебной палате по рассмотрению дел относительно налогов, сборов и других обязательных платежей Кассационного административного суда, которая признала кассационную жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

В частности, суд пришел к выводу о наличии оснований для отступления от выводов, изложенных в постановлениях ВС от 13 марта 2018 года по делу № 804/1113/16, от 24 мая 2019 года по делу № 826/16221/15, от 3 октября 2019 года по делу № 820/850/16, от 16 октября 2019 года по делу № 820/11291/15, от 22 ноября 2019 года по делу № 815/4392/15, что именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может ставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного осуществления налогового контроля в отношении себя, и что допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении и проведении соответствующей документальной выездной или фактической проверки.

Судебная палата сформулировала следующий правовой вывод: независимо от принятого налогоплательщиком решения, допускать или не допускать должностных лиц к проверке, оспаривая в дальнейшем последствия проведенной контролирующим органом проверки в виде налоговых уведомлений-решений и других решений, налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушения контролирующим органом требований законодательства о проведении такой проверки, если считает, что они обуславливают противоправность таких уведомлений-решений.

При этом ВС указал, что таким основаниям иска (при их наличии) суды должны давать правовую оценку в первую очередь, а в случае, если они не признаны судом способными повлечь за собой противоправность решений, принятых по результатам такой проверки, — переходить к проверке оснований иска относительно наличия нарушений налогового и/или другого законодательства.

В то же время Судебная палата подчеркнула, что в случае если контролирующим органом была проведена проверка на основании приказа о ее проведении и по результатам такой проверки приняты налоговые уведомления-решения или другие решения, такой приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, а потому его обжалование после допуска налогоплательщиком должностных лиц контролирующего органа к проведению проверки не является надлежащим способом защиты права налогоплательщика, поскольку последующая отмена приказа не может привести к восстановлению нарушенного права. Надлежащим способом защиты нарушенного права налогоплательщика в таком случае является именно обжалование решения, принятого по результатам проверки.

В контексте изложенного ВС в рассматриваемом деле признал правомерным вывод апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требования об отмене приказа о назначении проверки, поскольку приказ исчерпал свое действие вследствие реализации.

Что же касается исковых требований об отмене обжалуемых налоговых уведомлений-решений, то Верховный Суд указал на ошибку апелляционного суда, который не проверил и не дал оценки доводам ООО «А» относительно неправомерности проведения налоговой проверки, которые стали основанием иска и которым местный административный суд дал правовую оценку. В частности, ВС обратил внимание, что в иске указано на несогласие истца с наличием правовых оснований для назначения проверки и ее проведением по месту нахождения налогового органа, что, по мнению предприятия, свидетельствует о проведении невыездной проверки вместо выездной.

ВС отменил постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении исковых требований об отмене налоговых уведомлений-решений и направил дело в этой части на новое апелляционное рассмотрение.

Анатолий ГВОЗДЕЦКИЙ • «Юридическая практика»

КОММЕНТАРИЙ

Больше позитива

Денис ШУЛЬЖЕНКО, адвокат, юрист группы компаний торговой марки AVG

Взаимоотношения налогоплательщиков и фискалов иногда напоминают поле боя с линией фронта по границе допуска к проверке, после пересечения которой у плательщика налогов на практике существенно ограничивались возможности обжаловать налоговые уведомления-решения на основании процедурных
нарушений.

Ситуация несколько изменилась с принятием постановления Верховного Суда от 21 февраля 2020 года по делу № 826/17123/18.

Существовавшая до сих пор правовая позиция Верховного Суда, что после допуска к проверке нельзя учитывать процедурные нарушения при ее назначении, всегда была дискуссионной. По большому счету Верховный Суд в каком-то смысле создал абсолютно новую норму права.

Новый правовой вывод по делу № 826/17123/18 является, с нашей точки зрения, правильным, позитивным и давно напрашивался, ведь незаконные действия государственного органа не могут порождать законные последствия. Указанное справедливо и с точки зрения такого раздела процессуального права, как допустимость доказательств: все документы, изданные с нарушением процедуры, попросту не могут считаться допустимыми доказательствами в суде.

Вместе с тем следует обратить внимание на другие моменты. Во-первых, Верховный Суд высказал позицию, что к проверке оснований иска о наличии нарушений по сути проверки следует переходить только в случае, если процедурные нарушения не признаны судом влекущими за собой противоправность решений. Какие именно процедурные нарушения должны считаться достаточно серьезными, а какие — незначительными, видимо, покажет судебная практика.

Во-вторых, Верховный Суд отметил, что правовую оценку процедурным нарушениям суды должны давать при наличии соответствующих оснований в иске. Данная позиция многим может показаться неоднозначной в свете принципа официального выяснения судом всех обстоятельств по делу и возможности выхода суда за пределы исковых требований.

Также трудно согласиться с оставлением в силе предыдущей правовой позиции, согласно которой приказ о налоговой проверке не подлежит обжалованию, поскольку исчерпал свое действие и никак не нарушает права плательщика налогов. Сам факт назначения незаконной налоговой проверки вынуждает налогоплательщика сопровождать ее, задействовав ресурсы предприятия, отвлекая сотрудников от основной работы. Если не допустить к проверке, может возникнуть риск административного ареста банковских счетов.

Таким образом, отмену предыдущей правовой позиции Верховного Суда можно оценить исключительно положительно. Плательщикам налогов следует обязательно заявлять в исках о процедурных нарушениях при их наличии. Налоговым же органам рекомендуется более тщательно соблюдать процедуру назначения проверки. В то же время не нужно и переоценивать данную правовую позицию и излишне полагаться на автоматическую отмену налоговых уведомлений-решений только в связи с процедурными нарушениям.