Налоговая проверка — всегда неприятный процесс, как бы правильно ни велась деятельность и бухгалтерия юридического лица. Особенно неприятно, когда такая проверка проводится беспочвенно, при отсутствии достаточных правовых оснований. Сегодня многие жалобы на решения или действия налогового органа по результатам проверки содержат ссылки на незаконность проведения самой проверки: то основания надуманны, то процедуры принятия документа о ее проведении и уведомления о самой проверке нарушены. Однако эти аргументы для суда пусты. Исходя из практики Высшего административного суда Украины (ВАСУ), который ссылается на прецедентное решение Верховного Суда (ВСУ), апеллировать к суду, ссылаясь на незаконность процедуры назначения самой проверки, бессмысленно.

Соответствующие правовые выводы содержатся в постановлении ВАСУ от 19 декабря 2013 года по делу № 2а-13183/12/2070 по иску ООО «С» к Западной межрайонной государственной налоговой инспекции г. Харькова Государственной налоговой службы Харьковской области (ГНИ) о признании действий незаконными и отмене приказов.

В частности, истец просил отменить приказ ГНИ «О назначении документальной внеплановой выездной проверки ООО «С», признать незаконными действия ответчика по проведению внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности ООО «С» по  опросу реальности и полноты отражения в бухгалтерском учете с соответствующим отражением в налоговых декларациях результатов хозяйственных операций с покупателем ООО «М» и поставщиком ООО «Э» за определенный период, по итогам которой составлен акт от 25 июня, отменить приказ ответчика «О назначении документальной внеплановой выездной проверки ООО «С» и признать незаконными действия ГНИ по проведению внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности истца по вопросам проведения финансово-хозяйственных операций с предприятием-поставщиком ООО «И» за определенный период, по итогам которой составлен акт от 14 сентября.

Постановлением Харьковского окружного административного суда от 25 декабря 2012 года, оставленным без изменений определением Харьковского апелляционного административного суда от 16 апреля 2013 года, исковые требования удовлетворены в полном объеме: отменены приказы о назначении внеплановых проверок и признаны незаконными действия по их проведению.

ГНИ, указывая на допущенные судами первой и апелляционной инстанций нарушения норм материального и процессуального права, повлекшие принятие неправильного решения по данному спору, обратилась в ВАСУ с требованием отменить решения судов по настоящему делу и принять новое — об отказе в удовлетворении исковых требований в полном объеме.

Принимая решение по настоящему делу, коллегия судей ВАСУ в составе Наталии Блаживской — председательствующего, Николая Сироша и Евгении Усенко обращает внимание на следующее.

Как установлено судами предыдущих инстанций, основанием для принятия спорных приказов о назначении внеплановых выездных проверок ООО «С» были положения подпункта 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 Налогового кодекса (НК) Украины. Указанная норма разрешает налоговому органы назначить проверку, если по результатам проверки других налогоплательщиков или получения налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях со стороны налогоплательщика, и если такой налогоплательщик не подаст в течение десяти дней по запросу ГНИ пояснения и их документальные подтверждения.

Истец, в частности, на письменный запрос ГНИ заявил об отсутствии возможности предоставить информацию, запрашиваемую налоговым органом, в связи с тем, что в запросе нет ссылок на основания для его направления и описания запрашиваемой информации и отсутствуют сведения, требующие проверки в разрезе контрагентов.

Удовлетворяя исковые требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что поскольку ООО «С» с соблюдением установленного законом срока и порядка даны ответы на письменные запросы ГНИ с указанием недостатков запросов и предложением направить обоснованный письменный запрос, в котором указать обстоятельства и доказательства, свидетельствующие об установлении сомнительности в реальности осуществления хозяйственных операций истцом (то есть с соблюдением требований пункта 73.3 статьи 73 НК Украины), ответчик допустил нарушение требований налогового законодательства относительно оснований для проведения документальной внеплановой проверки.

Коллегия судей ВАСУ не соглашается с указанными выводами судов предыдущих инстанций, исходя из таких положений.

Согласно подпункту 75.1.2 пункта 75.1 статьи 75 НК Украины, документальной выездной проверкой является проверка, проводимая по местонахождению проверяемых налогоплательщика или объекта права собственности.

По смыслу пункта 81.1 статьи 81 НК Украины (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений) должностные лица органа налоговой службы вправе приступить к проведению документальной выездной проверки при наличии оснований для ее проведения, определенных этим Кодексом, и фактической проверки, которая проводится на основаниях, определенных настоящим Кодексом, при условии предъявления направления на проведение такой проверки, в котором указываются дата выдачи, наименование органа государственной налоговой службы, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты проверяемого субъекта (объекта), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку в таком случае действительно при наличии подписи руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, скрепленной печатью органа налоговой службы.

Непредъявление налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или лицам, фактически совершающим расчетные операции) направления на проведение проверки или предъявление направления, оформленного с нарушением требований, установленных настоящим пунктом, является основанием для недопущения должностных (служебных) лиц органа налоговой службы к проведению документальной выездной или фактической проверки.

Так, согласно позиции ВСУ, выраженной в постановлении от 24 декабря 2010 года по делу по иску общества с ограниченной ответственностью «Ф» к ГНИ об отмене решения о применении штрафных (финансовых) санкций, налогоплательщик, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки к нему, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к проведению проверки состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, за соблюдением которого следят контролирующие органы.

То есть, согласно правовой позиции ВСУ, именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного осуществления налогового контроля в отношении себя. В то же время допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки.

Следовательно, учитывая изложенное, иски налогоплательщиков, направленные на обжалование решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездействия контролирующих органов по назначению и/или проведению проверок, могут быть удовлетворены только в том случае, если к моменту вынесения судебного решения не был осуществлен допуск должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению спорной проверки.

В противном случае, подчеркивает ВАСУ, в удовлетворении соответствующих исков должно быть отказано, поскольку правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах являются исчерпанными, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав налогоплательщика, так как после проведения проверки права налогоплательщика нарушают лишь последствия проведения соответствующей проверки.

Исходя из таких правовых позиций и установленного судами, что истец, допуская должностных лиц ГНИ к проведению проверки, фактически не соглашался с действиями ГНИ, совершенными ответчиком до начала выездной документальной внеплановой проверки, коллегия судей ВАСУ пришла к заключению, что суды предыдущих инстанций сделали ошибочный вывод о возможности удовлетворения исковых требований в части признания действий налогового органа неправомерными при проведении проверок и отмене приказов об их назначении, поскольку истец не использовал своего права недопуска должностных лиц к проведению проверки.

С учетом того, что суды полно и правильно установили фактические обстоятельства дела, но неправильно применили нормы материального права, вследствие чего приняли незаконные судебные решения, коллегия судей ВАСУ пришла к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены решений судов первой и апелляционной инстанций и принятии нового судебного решения — об отказе в удовлетворении исковых требований в полном объеме.

Отметим, что постановление ВСУ от 24 декабря 2010 года было принято на основании положений статей 111, 112 Закона Украины «О государственной налоговой службе на Украине», ныне утратившего силу. Но поскольку правовое регулирование оснований для допуска сотрудников налоговой службы к проведению налоговых проверок по сути не изменилось, ВАСУ счел возможным применить правовую позицию Верховного Суда Украины к новым правоотношениям. Вероятно, что в таком русле судебная практика будет развиваться и дальше. Поэтому налогоплательщикам, не согласным с обоснованностью или законностью назначения проверки, стоит быть более внимательными и активными на стадии допуска должностных (служебных) лиц налоговой службы к фактическому исполнению приказа. В противном случае фактом допуска будут «освящены» все нарушения, имевшие место при назначении проверки.