В

ерховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду, розглянувши 26 листопада 2020 року в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи — підприємця гр­на Р. до Головного управління ДПС у Тернопільській області — про визнання протиправними і скасування рішень, провадження в якій відкрите за касаційною скаргою фізичної особи — підприємця гр­на Р. на ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2020 року, встановив таке.

29 жовтня 2019 року фізична особа — підприємець гр­н Р. (ФОП гр­н Р.) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення від 13 липня 2018 року:

— податкове повідомлення­рішення № *, яким збільшено суму грошового зобов’язання за платежем — податок на додану вартість на загальну суму 390 676,25 грн;

— податкове повідомлення­рішення № **, яким збільшено суму грошового зобов’язання за платежем — податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, на загальну суму 3 227 964, 47 грн;

— податкове повідомлення­рішення № ***, яким застосовано штрафні санкції на загальну суму 76 777 769, 65 грн;

— податкове повідомлення­рішення № ****, яким збільшено суму грошового зобов’язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 3160, 26 грн;

— податкове повідомлення­рішення № *****, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1 грн;

— податкове повідомлення­рішення № ******, яким застосовано штрафні санкції в сумі 170 грн;

— податкове повідомлення­рішення № *******, яким збільшено суму грошового зобов’язання за платежем — військовий збір на загальну суму 268 997, 04 грн;

— рішення № ******** про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 28 356, 37 грн;

— рішення № ********* про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», в сумі 170 грн.

Ухвалою від 9 січня 2020 року, проголошеною в судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати, занесеною до протоколу судового засідання, Тернопільський окружний адміністративний суд задовольнив клопотання представника відповідача та допустив процесуальне правонаступництво відповідача шляхом його заміни на Головне управління ДПС в Тернопільській області (ГУ ДПС).

Тернопільський окружний адміністративний суд ухвалою від 28 січня 2020 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2020 року, позовну заяву залишив без розгляду на підставі пункту 8 частини 1 статті 240 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України.

Постановляючи ухвалу про залишення позову без розгляду, суд першої інстанції виходив з того, що позивач скористався досудовим порядком вирішення спору шляхом подання 30 липня 2018 року скарги до Державної фіскальної служби України (ДФС України) та до ГУ ДФС повідомлення про оскарження рішень контролюючого органу.

За результатами розгляду скарги ФОП гр­на Р. ДФС України прийняла рішення від 31 серпня 2018 року № **********, яким рішення ГУ ДФС від 13 липня 2018 року № ******** про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та рішення від 13 липня 2018 року № ********* про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченою Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464­VI (Закон № 2464­VI), залишила без змін.

Суд установив, що рішення від 31 серпня 2018 року № ********** про результати розгляду скарги представник позивача отримав 7 вересня 2018 року.

Суд першої інстанції, з посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 17 липня 2019 року у справі № 0740/1050/18, від 8 серпня 2019 року у справі № 480/106/19, від 31 січня 2019 року у справі № 802/983/18­а, дійшов висновку, що, звернувшись до суду лише 29 жовтня 2019 року з позовом про скасування рішення ГУ ДФС від 13 липня 2018 року № **********, позивач пропустив 10­денний строк звернення до суду, установлений Законом № 2464­VI. Водночас позивач не подав клопотання про поновлення строку із наведенням обставин, які б вказували на поважність причин пропуску строку.

Також суд установив, що за результатами розгляду скарги ФОП гр­на Р. ДФС України прийняла рішення від 27 вересня 2018 року № **********, яким податкові повідомлення­рішення ГУ ДФС від 13 липня 2018 року № *****, № ***, № **, № ******, № *******, № ****, № * залишила без змін, а скаргу — без задоволення.

Як зазначив суд першої інстанції, представник позивача вказував, що отримав рішення ДФС України від 27 вересня 2018 року № ********** про результати розгляду скарги 27 вересня 2018 року електронною поштою.

Отже, суд першої інстанції дійшов висновку, що 27 вересня 2018 року завершилася процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень­рішень, а тому адміністративний позов, з урахуванням положень пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу (ПК) України, до суду міг бути поданий у місячний строк з дня отримання платником податків рішення ДФС України про результати розгляду його скарги.

З посиланням на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 та від 25 жовтня 2019 року у справі № 640/20569/18, суд першої інстанції вказав, що, звертаючись до суду з позовом 29 жовтня 2019 року, позивач пропустив строк звернення до суду та не навів поважних причин його пропуску.

Зазначені висновки стали підставою для застосування судом положень пункту 8 частини 1 статті 240 і частини 3 статті 123 КАС України — залишення позовної заяви без розгляду.

Апеляційний суд повністю підтримав висновки суду першої інстанції та визнав правильним застосування наслідків пропуску строку звернення до суду — залишення позовної заяви без розгляду.

Не погодившись з ухвалою суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ФОП гр­н Р. подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а справу передати до суду першої інстанції для продовження розгляду.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що в постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 викладено висновок про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. Таке формулювання, на переконання скаржника, а також відступ від раніше сформованих позицій Верхов­ного Суду щодо більш тривалих строків звернення до суду, свідчить, що на час початку перебігу строку звернення до суду для позивача приписи пункту 56.19 статті 56 ПК України повинні застосовуватися з урахуванням приписів пункту 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого, якщо норми різних законів чи різних нормативно­правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, правомірним презюмується рішення на користь платника податків. Саме така позиція була відображена в Інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 1 листопада 2011 року № 1935/11/13­11. Водночас, на переконання скаржника, суд першої інстанції не врахував, що у справі № 640/20468/18 Верховний Суд сформулював правовий висновок щодо рішень контролюючого органу, не пов’язаних з нарахуванням грошових зобов’язань.

Як на порушення судами норм процесуального права скаржник посилається на необґрунтоване прийняття судом першої інстанції клопотання ГУ ДФС від 28 листопада 2019 року, до якого долучено довіреність від 31 жовтня 2019 року, видану гр­ну Щ. головою комісії з реорганізації ГУ ДФС гр­кою Б. Скаржник зазначає, що станом на 31 жовтня 2019 року гр­ка Б. не була уповноважена підписувати довіреність.

Також, на думку ФОП гр­н Р., у резолютивній частині ухвали суду відсутній висновок про визнання неповажними причин пропуску строку звернення до суду з позовом, тому, залишення позову без розгляду є передчасним.

Крім того, ФОП гр­н Р. зазначає, що суд апеляційної інстанції здійснив розгляд апеляційної скарги позивача без участі його представника, тоді як відповідне клопотання містилося в апеляційній скарзі, а до початку слухання справи 7 липня 2020 року о 8:00 год. електрон­ною поштою було направлено клопотання про відкладення судового засідання у зв’язку із запровадженим карантином. На порушення вимог Інструкції з діловодства це клопотання не було негайно передане судді, а на реєстраційному штампі дати одержання вказаного клопотання не зазначений час його отримання, що призвело до неврахування судом цього клопотання.

Від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на правильність виснов­ків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення — без змін.

Спірним у цій справі є питання додержання позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень­рішень після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, а також рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску та за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом № 2464­VI.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 7 жовтня 2020 року справу передав на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 КАС України у зв’язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі № 2540/2576/18, в якій, як і у справі, що розглядається, до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження.

У цьому судовому рішенні Верховний Суд проаналізував положення пунктів 56.18, 56.19, 56.21 статті 56 ПК України і висловив правову позицію про те, що строк для звернення платника податків до адміністративного суду з позовом про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення­рішення незалежно від застосування процедури його адміністративного оскарження становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.

У зв’язку з виникненням питань про застосування норм права у спірних правовідносинах, відповідно до частини 7 статті 347 КАС України, суддя­доповідач звернувся до фахівців Науково­консультативної ради при Верховному Суді щодо підготовки наукового висновку.

До Верховного Суду надійшли наукові висновки.

Ухвалою від 11 листопада 2020 року Верховний Суд призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 25 листопада 2020 року. Під час розгляду справи 25 листопада 2020 року оголошено перерву до 26 листопада 2020 року.

Заслухавши доповідь судді­доповідача, вивчивши надіслані наукові висновки, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної в згаданій постанові в зазначеній частині, а касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Правове регулювання застосування строку звернення до суду в податкових правовідносинах у разі оскарження платником податків рішень контролюючого органу вже було предметом дослідження судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду під час розгляду справи № 640/20468/18. У постанові від 11 жовтня 2019 року Верховний Суд зазначив, що процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені в нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист — строк звернення та момент обчислення його початку, але й природу спірних правовідносин, з приводу захисту прав, свобод та інтересів в яких особа звертається до суду.

Установлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв’язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб’єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв’язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб’єкта владних повноважень.

Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно­правових спорів регулюються КАС України.

Частиною 1 статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно з абзацом 1 частини 2 статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини 4 статті 122 КАС України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком або законом визначена обов’язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень не було прийняте та (або) вручене суб’єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб’єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень.

Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною 2 статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною 4 статті 122 КАС України.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов’язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків у першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення­рішення або інше рішення контролюючого органу у будь­який момент після отримання такого рішення.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення­рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення­рішення розпочинається з дня подання скарги до контро­люючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов’язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення­рішення.

У цій справі процедура адміністративного оскарження закінчилася днем отримання позивачем рішення ДФС України за результатами розгляду скарги (підпункт 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України).

У постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 Верховний Суд здійснив системне тлумачення норм права, які регулюють питання ­обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.

Цей правовий підхід Верховний Суд у складі судової палати вважає застосовним до спірних у цій справі правовідносин.

Верховний Суд у вказаній постанові за результатом комплексного аналізу правового регулювання також зазначив, що норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин — оскарження податкових повідомлень­рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов’язань за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору.

Одночасно Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.

Також Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом є право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення­рішення або іншого рішення контролюючого органу.

Водночас правового висновку про те, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, постанова Верховного Суду не містить.

У розвиток наведеного правозастосування, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, Верховний Суд у складі судової палати вважає за необхідне змінити попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах.

Оцінюючи аргументи позивача, наведені в касаційній скарзі, щодо наявності колізії між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України, яку потрібно долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПК України, Верховний Суд у складі судової палати вважає, що насамперед необхідно встановити правовий зміст поняття «колізії норм права».

Під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб’єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний, результат.

Колізії можуть бути: темпоральні (часові) — ті, які виникають унаслідок видання в різний час і з того самого питання принаймні двох норм права; ієрархічні — ті, які виникають тоді, коли на врегулювання одних фактичних відносин претендують норми, що розміщуються на різних щаблях в ієрархічній (вертикальній) структурі законодавства, а тому мають різну юридичну силу; змістовні колізії — ті, які є конфліктними відносинами між нормами, що виникають унаслідок часткового збігу обсягів їх регулювання, обумовлених специфікою суспільних відносин.

Колізія норм права вирішується з використанням темпорального, ієрархічного чи змістовного методу шляхом вибору того нормативного акта, який повинен бути застосований до конкретного випадку (юридичного факту).

ПК України в пункті 56.21 статті 56 установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно­правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно­правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно­правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення прий­мається на користь платника податків.

Чинна протягом тривало часу судова практика від початку була сформована через тлумачення пункту 56.18 статті 56 ПК України в редакції, що діяла на час набрання чинності ПК України (1 січня 2011 року), в якому абзац 2 установлював, що у разі коли платником податків до подання позов­ної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, строк звернення до суду продовжується на строк, що фактично пройшов з дати звернення платника податків із скаргою до контролюючого органу до дати отримання (включно) таким платником податків остаточного рішення контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги. У цей же час діяв пункт 56.19 статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення­рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Водночас Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 7 липня 2011 року № 3609­VI (Закон № 3609­VI), який набрав чинності із 6 серпня 2011 року, пункт 56.18 статті 56 ПК України викладено в новій редакції, в якій він не містить таких приписів, які були встановлені абзацом 2 у попередній редакції цього пункту. Тобто питання наявної на той час колізії вирішив сам законодавець.

Натомість судова практика змін не зазнала.

Для відповіді на запитання, чи є колізія між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних у цій справі правовідносин, необхідно встановити, чи дійсно ці норми по­різному регулюють питання строку судового оскарження рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання. Ураховуючи те, що пункт 56.19 статті 56 ПК України встановлює строк звернення до суду з позовом після використання процедури адміністративного оскарження і момент початку його обчислення, необхідно встановити, чи положення пункту 56.18 статті 56 ПК України також визначають строк звернення до суду з адміністративним позовом, момент початку його обчислення, а також подібність умов застосування цих норм, зокрема з огляду на наявність юридичного факту застосування процедури адміністративного оскарження.

Верховний Суд у складі судової палати вважає, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац 1 цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження — з моменту отримання платником податків податкового повідом­лення­рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці 1 пункту 102.1 цієї статті.

Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контро­люючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Отже, вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах).

Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов’язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці 1 пункту 102.1 цієї статті.

Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення­рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом.

Отже, Верховний Суд у складі судової палати вважає, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально­правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально­правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.

Крім того, зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень­рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов’язання, свідчить про те, що вони об’єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення­рішення.

Зазначене обґрунтовується, зокрема, обов’язком сплатити визначені контролюючим органом грошові зобов’язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення­рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу (пункт 57.3 статті 57 ПК України). У разі оскарження податкового повідомлення­рішення в судовому порядку грошові зобов’язання вважаються неузгодженими до набрання законної сили відповідним рішенням суду (абзац 4 пункту 56.18 статті 56 ПК України).

Сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання, є податковим боргом у розумінні ПК України (підпункт 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

З дня виникнення податкового боргу майно платника опиняється у специфічному правовому режимі обмеження, яке встановлюється статтями 88–89 ПК України, що має свої правові наслідки. Зокрема, із цього дня майно платника податків опиняється у податковій заставі, яка поширюється на будь­яке його майно (за винятком установлених законодавством обмежень (випадків).

Крім того, у разі несплати узгодженої суми грошового зобов’язання в установлені законодавством короткі строки контролюючий орган наділяється правом вживати заходи задля забезпечення їх сплати (заходи примусу). Першим етапом вжиття таких заходів є направлення платникові податків податкової вимоги (стаття 59 ПК України), а вже через 60 днів з дня її надіслання (вручення) контролюючий орган набуває право на стягнення коштів платника податків та продаж його майна, яке перебуває в податковій заставі (пункт 95.2 статті 95 ПК України).

Тобто у разі невиконання платником податків обов’язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов’язання контролюючий орган з огляду на компетенцію, встановлену нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків, зокрема, шляхом виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно із черговістю його виникнення.

Також ПК України встановлює відповідальність платників податків у разі порушення строків сплати грошових зобов’язань (стаття 126 ПК України).

Отже, численні юридичні наслідки, які з огляду на положення ПК України виникають або можуть виникнути внаслідок реалізації контролюючим органом ­своїх ­повноважень та обов’язків, після того, як визначене контро­люючим органом грошове зобов’язання набуло статусу узгодженого, настають у значно менший строк, ніж 1095 днів. Тому надання такого строку для звернення до суду з вимогою про оскарження податкового повідомлення­рішення або іншого рішення контролюючого органу щодо визначення грошового зобов’язання створювало б непропорційність між застосованими засобами та поставленою метою, зокрема, щодо обсягу прав і обов’язків як платників податків, так і контролюючих органів. Зокрема, така непропорційність здатна створити стан ­невизначеності щодо легітимності дій ­контролюючого органу, вчинених у законний спосіб у межах строку давності, встановленого статтею 102 ПК України, оскільки після звернення платника податків з відповідним позовом до суду раніше узгоджені грошові зобов’язання стають неузгодженими.

У зв’язку з наведеним право ініціювати в судовому порядку спір щодо правомірності податкових повідом­лень­рішень та/або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання об’єктивно не може існувати протягом 1095 днів, оскільки така тривалість порушує принцип правової визначеності як одного з основних елементів верховенства права, а також не забезпечує досягнення мети й завдань функціонування податкової системи.

Враховуючи викладене, Верховний Суд у складі судової палати вважає помилковим твердження позивача про те, що як за загальним правилом, так і у разі попереднього адміністративного оскарження податкового повідомлення­рішення строк звернення до суду становить 1095 днів відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки ця норма права не встановлює процесуальних строків, а лише закріплює право платника податків на оскарження податкового повідомлення­рішення чи іншого рішення в суді в будь­який момент після його отримання із застереженням про те, що реалізація такого права за загальним правилом стає неможливою поза строками давності, які закріплені в статті 102 ПК України. Також ця норма закріплює обмеження на позасудовий порядок оскарження відповідних рішень податкового органу, у разі їх оскарження в судовому порядку, та визначає зміну правового стану грошового зобов’язання на неузгоджене.

Водночас пункт 56.19 статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення­рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.

Отже, Верховний Суд у складі судової палати вважає, що колізія між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України відсутня, оскільки вони не припускають множинного трактування прав платників податків.

Водночас Верховний Суд у постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 уже висловлював позицію про те, що застосування скорочених строків звернення до суду при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах порівняно з такими строками в інших публічних правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи платника податків та в діяльності суб’єктів владних повноважень — контролюючих органів, що кореспондується зі встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов’язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв’язку з достатністю часу на підготовку та оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів у межах процедури адміністративного оскарження, тоді як скорочені строки забезпечують досягнення цієї мети та завдань функціонування податкової системи держави.

Більш скорочені строки звернення до суду у разі попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов’язані з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.

З урахуванням наведеного Верховний Суд у складі судової палати у цій справі відступає від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі № 2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржене, і вважає за необхідне сформулювати такий правовий вис­новок.

Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини 4  татті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин — оскарження в судовому порядку податкових повідомлень­рішень та інших рішень контро­люючих органів про нарахування грошових зобов’язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження — абзац 3 пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у цій постанові, Верховний Суд зазначає, що під час вирішення тотожних спорів повин­ні враховуватися наведені висновки щодо застосування норм права незалежно від того, чи перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у цій справі.

Водночас у цій справі суди, крім питання дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами про скасування податкових повідомлень­рішень, вирішували питання дотримання позивачем строку звернення до суду з вимогами про скасування рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску та за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом № 2464­VI, що має інше правове регулювання.

Проте касаційна скарга не містить доводів про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права в цій частині.

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

У зв’язку з наведеним Верховний Суд у складі судової палати не переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині залишення без розгляду позову з підстав пропуску позивачем строку звернення до суду з вимогами про визнання протиправними і скасування рішень від 13 липня 2018 року: № ******** про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 28 356,37 грн; № ********* про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченою Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», в сумі 170 грн.

У межах здійсненого судовою палатою касаційного перегляду судових рішень установлено, що суди попередніх інстанцій, залишаючи без розгляду позовну заяву на підставі пункту 8 частини 1 статті 240 і частини 3 статті 123 КАС України, правильно застосували норми права, що регулюють спірні правовідносини. Позивач, звернувшись до суду лише 29 жовтня 2019 року, пропустив строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску не повідомив. Не зазначено таких причин і в апеляційній та касаційній скаргах.

Доводи позивача про безпідставне прийняття і розгляд судом першої інстанції клопотання ГУ ДФС від 28 листопада 2019 року про залишення позову без розгляду Верховний Суд у складі судової палати вважає такими, що не спростовують висновки судів попередніх інстанцій, оскільки наведені норми права не встановлюють можливості залишення позовної заяви без розгляду виключно на підставі відповідного клопотання учасника справи.

Доводи про відсутність у резолютивній частині ухвали суду висновку про визнання неповажними причин пропуску строку звернення до суду з позовом є безпідставними, оскільки відповідний висновок сформульовано в мотивувальній частині судового рішення, що відповідає вимогам статті 248 КАС України.

Щодо доводів про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині розгляду апеляційної скарги позивача без участі його представника за наявності клопотання про відкладення розгляду справи судова палата зазначає таке.

Відповідно до частин 1, 2 статті 313 КАС України суд апеляційної інстанції відкладає розгляд справи в разі неявки у судове засідання учасника справи, стосовно якого немає відомостей про вручення йому судової повістки, або за його клопотанням, коли повідомлені ним причини неявки буде визнано судом поважними. Неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Як вбачається з матеріалів справи, перше судове засідання в апеляційній інстанції було призначене на 17 березня 2020 року. На підставі відповідного клопотання представника позивача розгляд справи було відкладено на 31 березня 2020 року. У подальшому розгляд справи відкладався на 14 квітня 2020 року, 12 травня 2020 року, 26 травня 2020 року, 7 липня 2020 року.

Відповідно до пункту 3 частини 3 статті 353 КАС України порушення норм процесуального права є обов’язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, якщо справу розглянуто адміністративними судами за відсутності будь­якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою касаційну скаргу такою підставою.

Враховуючи те, що про розгляд справи 7 липня 2020 року позивач і його представник були належним чином повідомлені, проте у судове засідання вчергове не з’явилися, Верховний Суд у складі судової палати вважає, що суд апеляційної інстанції, розглядаючи справу без участі сторін, не допустив порушення норм процесуального права, які б давали суду касаційної інстанції підстави для скасування судового рішення.

Відповідно до статті 350 КАС України у редакції, чинній з 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення — без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасоване правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

З огляду на викладене суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, у зв’язку із чим касаційна скарга, у межах її доводів, не підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 2 статті 356 КАС України у постанові палати, об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об’єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати, сформулювавши правовий висновок щодо правильного застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України, вважає за необхідне зазначити, що одним із суттєвих елементів верховенства права, яким повинен керуватися суд згідно зі статтею 6 КАС України, є принцип правової визначеності.

Європейський суд з прав людини неодноразово звертав увагу на недосконалість чинного законодавства України і необхідність дотримуватися принципу правової визначеності. Зокрема, у рішенні «Сєрков проти України» (заява № 39766/05) від 7 липня 2011 року визнав, що тлумачення законодавства, яким слід керуватися, може бути переглянуте за наявністю дійсних переконливих причин (пункт 39 рішення), а також зауважив, що в такому випадку зміна юридичного тлумачення має бути виправданою і аргументованою (пункт 40 рішення).

У рішенні в справі «Сутяжник проти Росії» (№ 8269/02) ЄСПЛ зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та не може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки.

Верховний Суд не тільки забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом, про що зазначено в частині 1 статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», а й забезпечує остаточне вирішення спору як суд останньої інстанції, адже саме рішення Верховного Суду гарантують дотримання принципу правової визначеності (Верховний Суд постановляє остаточні судові рішення, які не можуть ставитися під сумнів). Крім того, на відміну від судів першої та апеляційної інстанцій, саме Верховний Суд наділений правом відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.

Необхідність відступити від висновку, викладеного в раніше ухваленій постанові Верховного Суду, має виникати з певних визначених об’єктивних причин, і такі причини повинні бути чітко визначені й аргументовані.

Обґрунтованими підставами для відступлення від уже сформованої правової позиції Верховного Суду можуть бути, зокрема, зміни в правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань, необхідність забезпечити єдність судової практики щодо застосування норм права тощо.

Відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, Верховний Суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від свого висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм.

Водночас суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.

Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Вищий адміністративний суд України з моменту набрання чинності ПК України спрямував судову практику вирішення питання тривалості строку звернення до суду з позовом про скасування податкових повідомлень­рішень, систематизувавши свої висновки в листі від 10 лютого 2011 року № 203/11/13­11, таким чином, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено. Цей строк продовжується на час досудового врегулювання спору — процедури адміністративного оскарження відповідного рішення до контролюючого органу (від дня подачі скарги до моменту отримання рішення контролюючого органу за результатами її розгляду).

Надалі, ураховуючи внесені Законом № 3609­VI зміни до пункту 56.18 статті 56 ПК України, Вищий ­адміністративний суд України не змінив своєї позиції щодо наявності колізії між нормами пунктів 56.18 і 56.19 статті 56 ПК України та зауважив про необхідність її розв’язання у спосіб, викладений у листі Вищого адміністративного суду України від 10 лютого 2011 року № 203/11/13­11, а саме — строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 ПК України і становить 1095 днів із дня отримання такого рішення незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв’язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

Водночас із 2011 року податкове законодавство зазнало численних змін, зокрема внесено зміни й до пункту 56.18 статті 56 ПК України Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24 жовтня 2013 року № 657­VII і Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797­VIII.

Варто звернути увагу і на висновки Конституційного Суду України, викладені в рішенні від 13 грудня 2011 року № 17­рп/2011, який визнав конституційними положення КАС України про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору, якими лише скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту й обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено. Наведені зміни не унеможливлюють ефективного розгляду судових справ, тому не суперечать Конституції України.

Відповідно до частини 54 статті 242 КАС України, у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Від початку діяльності Верховного Суду (15 грудня 2017 року) перед ним не було поставлене правове питання застосування норм права в частині строку звернення до суду з вимогами про скасування податкових повідом­лень­рішень після використання процедури адміністративного оскарження, що позбавляло Верховний Суд можливості здійснити аналіз застосування попередньої судової практики до нинішнього стану правового регулювання спірного питання і сформулювати правовий висновок задля забезпечення єдиної правозастосовної практики під час судового розгляду відповідних спорів.

Зміна підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах після використання процедури адміністративного оскарження відбулася саме з ухваленням Верховним Судом постанови від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18, виснов­ки якої правильно розтлумачили суди попередніх інстанцій у цій справі. Водночас предметом спору у справі № 640/20468/18 було рішення контролюючого органу, яке не пов’язане з визначенням грошових зобов’язань.

У справі, що розглядається, Верховний Суд у складі судової палати формулює висновок у розвиток і уточнення зазначеного підходу при оскарженні податкових повідомлень­рішень або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошових зобов’язань. Проте зміна підходів до правозастосування в таких правовідносинах не була непередбачуваною.

Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Враховуючи те, що у цій справі звернення до суду з вимогами про скасування рішень відбулося вже після зміни правового підходу і позивач не навів поважних причин пропуску строку, які б давали підстави для його поновлення, а судові рішення ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду не вбачає підстав для скасування судових рішень, оскільки в цьому разі неможливо стверджувати про прояв правового пуризму.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 355, 356 КАС України, суд постановив:

— касаційну скаргу фізичної особи — підприємця гр­на Р. залишити без задоволення;

— ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2020 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

(Постанова Верховного Суду від 26 листопада 2020 року. Справа № 500/2486/19. Головуючий — Гімон М.М. (суддя­доповідач). Судді — Бившева Л.І., Білоус О.В., Блажівська Н.Є., Васильєва І.А., Гончарова І.А., Гусак М.Б., Дашутін І.В., Желтобрюх І.Л., Олендер І.Я., Ксенко Є.А., Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В., Шишов О.О., Юрченко В.П., Яковенко М.М.)