Отсутствие у контрагента налогоплательщика земельных участков, наемных работников, складских помещений, техники свидетельствует о невозможности осуществления им хозяйственной операции

Правомерность формирования налогового кредита субъектами хозяйствования должна быть подтверждена первичными документами ­бухгалтерского учета, оформленными надлежащим образом. На это указывали суды при рассмотрении данной категории споров. Но теперь надлежащим образом оформленные документы не будут панацеей в процессе доказывания правомерности внесения в состав налогового кредита сумм налогов. А детальная проверка налоговыми органами сделок налогоплательщика с контрагентами может вызвать сомнения в ­реальности осуществления им хозяйственных операций, предоставляющих право на внесение сумм налогов в сумму налогового кредита. В частности, это следует из постановления Верховного Суда Украины от 6 декабря 2016 года по делу № 21-1440а16, в котором суд указал на то, что недоказанность фактического осуществления хозяйственной операции лишает первичные документы юридической значимости для целей формирования налоговой выгоды.

Так, согласно обстоятельствам дела, в марте 2015 года ООО «Б» обратилось в Окружной административный суд г. Киева с иском к Государственной налоговой инспекции в Голосеевском районе г. Киева (ГНИ) о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, которым обществу уменьшена сумма отрицательного значения НДС на 50 млн грн. По мнению истца, положения действующего законодательства по вопросам налогообложения не лишают его права на включение в состав налогового кредита сумм налога, оформленного соответствующими накладными, даже в случае наличия каких-либо недостатков оформления и составления налоговой отчетности со стороны контрагента.

В частности, судами было установлено, что в ходе камеральной проверки ГНИ правомерности начисления ООО «Б» отрицательного значения разницы между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита за декабрь 2014 года было установлено неправомерное включение в состав налогового кредита суммы НДС в размере 50 млн грн на основании налоговой накладной от 30 декабря 2014 года, выписанной ООО «Д», согласно договору поставки подсолнуха урожая 2015 года в будущем от 19 декабря 2014 года. ООО «Д» не зарегистрировало накладную в Едином реестре налоговых накладных. По результатам проверки налоговая инспекция приняла соответствующий акт. Кроме того, ГНИ указала, что ООО «Д» не подало декларацию по НДС за декабрь 2014 года и не отобразило в составе налоговых обязательств спорную сумму НДС, которую ООО «Б» включило в состав налогового кредита. На основании указанного акта налоговый орган принял оспариваемое уведомление-решение.

Окружной административный суд г. Киева согласился с доводами истца и постановлением от 5 мая 2015 года признал противоправным и отменил налоговое уведомление-решение. Суд исходил из того, что прикрепление ООО «Б» соответствующего заявления с жалобой на контрагента (ООО «Д») к налоговой декларации по НДС за декабрь 2014 года, в которую включена сумма НДС в размере 50 млн грн с соответствующими копиями первичных документов, подтверждает законность формирования налогового кредита.

Но с таким выводом не согласился Киевский апелляционный административный суд, отменивший постановлением от 5 августа 2015 года решение местного суда и отказавший в удовлетворении исковых требований, исходя из невозможности исполнения поставщиком обязательств по договору поставки в будущем, что исключает право истца на формирование налогового кредита по факту перечисления в адрес контрагента стопроцентной предварительной оплаты по договору.

Высший административный суд Украины (ВАСУ) постановлением от 4 февраля 2016 года отменил постановление апелляционного суда и оставил без изменений постановление Окружного административного суда г. Киева.

Обратившись с заявлением в Верховный Суд Украины (ВСУ), ГНИ, ссылаясь на неодинаковое применение кассационным судом одних и тех же норм материального права, повлекших принятие разных по содержанию судебных решений в подобных правоотношениях, просила отменить постановление ВАСУ и оставить в силе постановление апелляционного суда.

Рассмотрев заявление, Судебная палата по административным делам ВСУ пришла к выводу о наличии основании для его удовлетворения, исходя из следующего.

Согласно подпункту «а» пункта 198.1 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины, право на включение сумм налога в налоговый кредит у налогоплательщика возникает, в частности, в случае осуществления операций по приобретению товара.

Налогоплательщик может включить в состав налогового кредита сумму НДС на основании налоговой накладной при условии регистрации такого документа в Едином реестре налоговых накладных. В случае нарушения поставщиком порядка регистрации налоговой накладной в указанном реестре покупатель товаров или услуг имеет право приложить к налоговой декларации заявление с жалобой на такого поставщика в том отчетном периоде, в котором сумма НДС на основании соответствующей налоговой накладной включена в состав налогового кредита.

Вместе с тем, согласно пункту 44.1 статьи 44 НК Украины, для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с признанием объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, касающихся начисления и уплаты налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем 1 этого пункта.

Анализ статьи 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 16 июля 1999 года дает основания считать, что первичный документ имеет два обязательных признака: он должен содержать сведения о хозяйственной операции и подтверждать ее реальное (фактическое) совершение. Определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна повлечь за собой реальные изменения имущественного состояния налогоплательщика, то есть для бухгалтерского учета имеют значение лишь те документы, которые подтверждают фактическое осуществление хозяйственных операций.

Вместе с тем ВСУ обратил внимание на то, что договор не является первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета, поскольку свидетельствует лишь о намерении осуществления действий (операций) в будущем, а не об их фактическом выполнении.

Проанализировав положения статей 139, 193, 198, 201 НК Украины, Верховный Суд также отметил, что хозяйственные операции для определения налогового кредита должны быть фактически осуществленными и подтвержденными надлежащим образом оформленными первичными бухгалтерскими документами, отображающими реальность таких операций, и влечь за собой реальные изменения имущественного состояния налогоплательщика.

Судебная палата по административным делам ВСУ согласилась с позицией апелляционного суда относительно того, что недоказанность фактического осуществления хозяйственной операции (неосуществления операции) лишает первичные документы юридической значимости для целей формирования налоговой выгоды, а покупателя — права на формирование этой налоговой выгоды даже при наличии правильно оформленных по внешним признакам и форме, но недостоверных и в связи с этим юридически дефектных первичных документов, и несмотря на наличие у налогоплательщика доказательств уплаты продавцу стоимости товаров/услуг, если движение средств не обеспечено связью с хозяйственной деятельностью участников этих операций. При этом отсутствие деловой цели также является основанием для отказа в предоставлении налоговой выгоды.

ВСУ отметил следующее: установив, что ООО «Д» не имело поставок сельскохозяйственных товаров и не сотрудничало с другими субъектами хозяйствования, а также что у него отсутствуют земельные угодья, пригодные к выращиванию культур, наемные работники, техника, складские помещения, необходимые для осуществления поставки истцу обусловленного договором от 19 декабря 2014 года товара (подсолнуха урожая 2015 года) в будущем, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о невозможности выполнения указанной хозяйственной операции контрагентом и, соответственно, отсутствии у истца оснований для формирования налогового кредита.

Постановлением от 6 декабря 2016 года Верховный Суд отменил определение ВАСУ от 4 февраля 2016 года и оставил в силе решение Киевского апелляционного административного суда об отказе в удовлетворении исковых требований.