Доктрина бенефициарного собственника является достаточно новой и недостаточно разработанной. Нововведения и гармонизация положений законодательства Украины со стандартами Европейского Союза относительно доктрины бенефициарного собственника, несомненно, свидетельствуют еще об одном шаге к сближению Украины и Европейского Союза. Вместе с тем следует отметить, что каждое нововведение должно быть взвешенным, соответствовать законодательству и не нарушать прав физических и юридических лиц. Для этого необходимо создавать условия для правильного правопонимания и реализации норм международного права, ставших частью национального законодательства.

 

Особенности доктрины

Определение лица как бенефициарного собственника может иметь взаимосвязь с налогообложением прибыли предприятий и устранением двойного налогообложения. В этом контексте стоит рассмотреть особенности доктрины бенефициарного собственника и ее взаимосвязь, к примеру, с устранением двойного налогообложения между Украиной и Великобританией.

Конвенция между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и на прирост стоимости имущества от 10 февраля 1993 года (Конвенция) в части 1 статьи 11 предусматривает следующее: «Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого доваривающегося государства, будут облагаться налогом только в этом другом государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты и подлежит налогообложению в этом другом договаривающемся государстве в отношении этих процентов». В то же время в ее англоязычном варианте предусмотрено следующее: «Interest arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State if such resident is the beneficial owner of the interest and subject to tax in respect of the interest in that other Contracting State».

Таким образом, можно проследить, что словосочетание в русском варианте «резидент имеет фактическое право» соответствует словосочетанию, содержащемуся в англоязычном варианте: «Resident is the beneficial owner» (резидент является бенефициарным собственником).Согласно пункту 103.1 статьи 103 Налогового кодекса (НК) Украины, применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины, уменьшения ставки налога или путем возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.

Как следует из пункта 103.3 статьи 103 НК Украины, бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога, согласно правилам международного договора Украины, к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.п. нерезидента, полученных из источников на Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником в отношении такого дохода.

Высший административный суд Украины в решении от 24 марта 2014 года № К/800/52155/13, предоставляя разъяснение категории «фактический получатель дохода», отметил, что термин «фактический получатель дохода» не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его значение следует определять исходя из целей, задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как «избежание от уплаты налогов», и с учетом таких основных принципов, как «предотвращение злоупотребления положениями договора». Для признания лица в качестве фактического получателя дохода такое лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода.

 

Анализ рисков

В этом контексте стоит отметить следующее: существует высокая вероятность того, что Государственная фискальная служба Украины может толковать вышеприведенные разъяснения достаточно широко, а именно: если компания, которая является получателем дохода, не облагается налогом в отношении него, то во всех случаях такая компания не является бенефициарным собственником дохода в понимании Конвенции. Поэтому, исходя из несовершенства доктрины бенефициарного собственника и отсутствия единого подхода к пониманию указанной доктрины, необходимо провести анализ рисков, которые могут возникнуть.

Допустим, украинская компания «A» (резидент) заключила договор займа с иностранной компанией «В», зарегистрированной в Лондоне (нерезидент). По договору займа компания «A» обязалась выплачивать компании «B» проценты за пользование кредитными средствами. Согласно законодательству Англии и Уэльса, компания «B» является публичной компанией с ограниченной ответственностью (Public Limited Company), созданной в соответствии с Законом о компаниях 2006 года (Companies Act 2006). Указанная компания не будет облагаться налогом в отношении дохода, полученного от компании «A», если докажет, что является его бенефициарным собственником.

Понятие «бенефициарный собственник» содержится в Директиве ЕС № 2015/849 Европейского парламента и Совета от 20 мая 2015 года о предотвращении использования финансовой системы с целью отмывания денег или финансирования терроризма, вносящей изменения в Регламент ЕС № 648/2012 Европейского парламента и Совета, а также отменяющей Директиву 2005/60/ЕС Европейского парламента и Совета и Директиву Комиссии 2006/70/ЕС. Так, во исполнение указанного международного акта Великобритания приняла в 2007 году Положение «О противодействии легализации (отмыванию) денег, полученных преступным путем» (The Money Laundering Regulations 2007).

Часть 1 статьи 6 Положения «О противодействии легализации (отмыванию) денег, полученных преступным путем» раскрывает понятие «бенефициарный собственник» следующим образом: «В случае корпоративного органа «бенефициарный собственник» означает какое-либо лицо, которое:

a) по отношению к какому-либо органу, кроме компании, чьи ценные бумаги котируются на регулируемом рынке, в конечном счете, владеет или управляет (либо путем прямого или косвенного владения или контроля, в том числе за счет пакетов акций на предъявителя) более чем 25 % акций или прав голоса в органе;

b) по отношению к какому-либо корпоративному органу (юридическому лицу) иным образом осуществляет контроль над управлением органом».

Стоит отметить, что указанные акты разрабатывались с целью недопущения отмывания денег и финансирования терроризма. Поэтому в деятельности компаний «A» и «B» не должны прослеживаться такие действия. В то же время должны иметься доказательства, что проценты, которые выплачивает компания «A» компании «B», облагаются налогом в Великобритании.

Таким образом, если компания «B» зарегистрирована и облагается налогом в отношении указанных процентов в Великобритании, то в соответствии с законодательством Англии и Уэльса она входит в категорию «бенефициарный собственник». В то же время, если компания, которая является получателем дохода от одного должника, имеет собственные долговые обязательства перед другой компанией и должна уплатить ей сумму, тождественную полученному доходу, то она должна считаться бенефициарным собственником, поскольку основания возникновения таких обязательств различны. В этом случае все довольно четко и законодательно регламентировано.

Предположим, что во исполнение вышеуказанного договора займа компания «B» заключила договор доверительного управления с компанией «C» (нерезидентом) по выпуску облигаций под финансирование займа. Так, компания «B» передала все управление имуществом и делами в отношении займа доверительному управляющему «C» и обязалась сразу после получения процентов за пользование кредитными средствами перечислить их последней для выплаты процентов по облигациям. Следовательно, компания «B» не облагается налогом в отношении указанных процентов в Великобритании, а лишь передает их компании «C». В этом контексте возникает вопрос: кто является бенефициарным собственником процентов?

Часть 3 статьи 6 Положения «О противодействии легализации (отмыванию) денег, полученных преступным путем» дает следующее толкование термину «бенефициарный собственник»: «В случае доверительного управления (траста) бенефициарным собственником выступает:

a) какое-либо лицо, имеющее право на определенный интерес, по крайней мере, 25 % от капитала доверительной собственности;

b) по отношению к какому-либо доверительному управлению (трасту), кроме создаваемых или работающих исключительно в интересах лиц, на которых распространяется действие подпункта «а», класс лиц, в чьих основных интересах доверительное управление (траст) создается или работает.

c) какое-либо лицо, которое имеет контроль над доверительным управлением (трастом)».

Таким образом, согласно указанному положению законодательства, если к компании «B» применимо хотя бы одно из приведенных выше требований, то она является бенефициарным собственником в отношении доверительного управляющего (траста) компании «C».

Доверительному управляющему «С» передано все имущество и управление делами, а потому он имеет право на получение процентов согласно заключенному между ними договору. В то же время необходимо отметить, что такие проценты должны выплачиваться единовременно в соответствии с условиями договора независимо от конечного их получателя. То есть в случае выплаты процентов компанией «A» компании «B», которая в свою очередь перечислит эти проценты доверительному управляющему (траста) компании «C», мы можем считать надлежащим бенефициарным собственником компанию «B». Такой вывод следует из того, что бенефициарным собственником капитала, которым управляет доверительный управляющий (траст) — компания «C», является компания «B».

Поскольку основная цель Конвенции заключается в избежании двойного налогообложения, закономерно, что ее положения (в частности, статья 11) должны исключать двойное налогообложение. Поэтому, если прибыль получена одной компанией, а облагается налогом в силу договорных обязательств ее доверительным управляющим, то на такой доход должно распространяться действие Конвенции, при этом исключается двойное налогообложение на Украине.

 

МАХИНЧУК Виталий — начальник юридического департамента ПАО «Укрзализныця», г. Киев,

ПОЖОДЖУК Роман — ведущий юрисконсульт юридического департамента ПАО «Укрзализныця», г. Киев