Временная или неполная таможенная декларация не считается завершающим документом, ее подача не является фактом завершения декларирования, а предусматривает лишь упрощенный порядок выпуска товаров в свободное обращение

Таможенное законодательство предоставляет импортерам в определенных случаях упрощенный способ выпуска в свободное обращение товаров, ввезенных на территорию Украины, путем подачи временной таможенной декларации. Но может ли налогоплательщик на основании таких документов формировать налоговый кредит? Такой вопрос поставило перед Верховным Судом Украины (ВСУ) одно из управлений Государственной фискальной службы Украины, обратившееся с заявлением о неодинаковом применении судами норм материального права (дело № 21-347а15).

Согласно материалам дела, в декабре 2012 года предприятие с иностранными инвестициями «Л» (предприятие «Л») оспорило в Окружном административном суде г. Киева налоговое уведомление-решение Межрегионального главного управления Государственной фискальной службы Украины — Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков, являющегося правопреемником Окружной государственной налоговой службы — Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков (управление ГФС), которым предприятию доначислены обязательства по налогу на добавленную стоимость (НДС) и применены штрафные санкции.

Указанное налоговое уведомление-решение было принято на основании акта, составленного по результатам проверки правомерности формирования истцом налогового кредита за май 2012 года. В частности, по мнению налогового органа, истец неправомерно включил в налоговый кредит суммы НДС на основании временных грузовых таможенных деклараций типа ИМ-40, чем нарушил пункт 201.12 статьи 201 Налогового кодекса (НК) Украины. Постановлением от 23 октября 2013 года Окружной административный суд г. Киева отказал в удовлетворении исковых требований предприятия о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения. Но решение местного административного суда было отменено Киевским апелляционным административным судом постановлением от 3 декабря 2013 года, которое было оставлено без изменений определением Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 23 февраля 2015 года.

Удовлетворяя исковые требования, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что положения статьи 198 НК Украины без ограничения типа деклараций четко указывают на момент, с которого у налогоплательщика возникает право на формирование налогового кредита, а именно — на момент (дату) уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам. Предоставленные предприятием временные налоговые декларации подтверждают факт уплаты НДС, в понимании закона они являются таможенными декларациями, подтверждающими право на налоговый кредит, поэтому доначисление оспоренным уведомлением-решением сумм НДС является неправомерным.

Ссылаясь на неодинаковое применение кассационным судом пункта 198.6 статьи 198 и пункта 201.12 статьи 201 НК Украины, повлекшее принятие разных по содержанию решений в подобных правоотношениях, управление ГФС обратилось с заявлением в Верховный Суд Украины, в котором просило отменить определение ВАСУ и принять новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований. Как на пример неодинакового применения указанных норм налоговый орган сослался на постановление ВАСУ от 27 октября 2014 года по делу № К/9991/676337/12, в котором сделан вывод о неправомерности включения налогоплательщиком в налоговый кредит сумм НДС на основании временных таможенных деклараций, поскольку датой возникновения права на налоговый кредит следует считать дату выдачи таможней оформленной таможенной декларации и снятие временной декларации с контроля.

Рассмотрев заявление управления ГФС, коллегия судей Судебной палаты по административным делам ВСУ пришла к выводу о необходимости его частичного удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 198.2 статьи 198 НК Украины для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на включение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно пункту 187.8 статьи 187 этого Кодекса, предусматривающему, что датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления.

Как следует из пункта 201.2 статьи 201 НК Украины, в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на включение сумм налога в налоговый кредит, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога.

А в соответствии с пунктом 198.6 статьи 198 этого же Кодекса не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров или услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 Налогового кодекса Украины) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 НК Украины.

Вместе с тем статьей 82 Таможенного кодекса (ТК) Украины предусмотрено, что в случае когда декларант по уважительным причинам не может осуществить в полном объеме декларирование товаров и транспортных средств, ввозимых на таможенную территорию Украины, непосредственно во время перемещения их через таможенную границу Украины (кроме товаров, перемещаемых транзитом через территорию Украины), такие товары могут быть выпущены в свободное обращение в упрощенном порядке после подачи в таможенный орган временной или неполной декларации и под обязательства о подаче таможенной декларации, заполненной в обычном порядке не позднее 30 дней со дня выпуска товаров в свободное обращение.

Аналогичная обязанность налогоплательщика о подаче декларации, заполненной в обычном порядке в 30-дневный срок, предусмотрена и Порядком осуществления таможенного контроля и таможенного оформления товаров с применением грузовой таможенной декларации (утвержденным приказом Государственной таможенной службы Украины от 20 апреля 2005 года № 314), в соответствии с которым, кроме «полной декларации», декларант должен подать в таможенный орган документы и сведения, необходимые для осуществления таможенного контроля и оформления товаров, задекларированных во временной декларации, которые не подавались при оформлении временной декларации.

Исходя из этого, временная или неполная декларация не считается завершающим документом, ее подача не является фактом завершения декларирования, а предусматривает лишь упрощенный порядок выпуска товаров в свободное обращение. Такое упрощение возлагает на декларанта обязанность на протяжении 30 дней со дня выпуска товаров в свободное обращение подать таможенную декларацию, заполненную в обычном порядке, тем самым обеспечивается завершенность процедуры декларирования. Принятие таможенным органом такой декларации и является завершающим юридическим фактом правоотношений таможенного оформления.

Верховный Суд Украины пришел к следующему выводу: после подачи временной таможенной декларации возможны изменения указанных в ней сведений, в том числе и стоимости ввезенного на таможенную территорию товара, что является базой налогообложения НДС, окончательные же сведения о таких товарах будут содержаться в таможенной декларации, заполненной в обычном порядке. Поэтому в случае выпуска товаров в свободное обращение в упрощенном порядке с подачей плательщиком временной таможенной декларации суммы НДС включаются в налоговый кредит на основании поданной плательщиком и принятой таможенным органом таможенной декларации, заполненной в обычном порядке с установленным объемом данных, которая подтверждает завершение декларирования ввезенного на таможенную территорию товара (при условии соблюдения других требований к формированию налогового кредита).

Постановлением от 23 июня 2015 года ВСУ отменил определение кассационного и постановление апелляционного судов и оставил в силе постановление суда первой инстанции об отказе в удовлетворении исковых требований предприятия «Л».