Традиционно большинство решений государственных органов Украины, принимаемых в рамках их компетенции, минимизированы как по конкретике, так и по обоснованности их принятия. Скорее всего, так проще и удобней. Не являются исключением и решения налоговых органов, принимаемые по результатам проверки налоговых накладных налогоплательщиков на предмет их соответствия Критериям оценки степени рисков, достаточных для приостановления регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 13 июня 2017 № 567 (Критерии оценки) (на данный момент приказ утратил силу и действительны Критерии рискованности налогоплательщика и Критерии рискованности осуществления операций), в процессе регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

Верховный Суд (ВС) уже неоднократно указывал на неправомерность такой «практики» налоговиков. В частности, в постановлениях от 23 октября 2018 года по делу № 822/1817/18 и от 21 мая 2019 года по делу № 0940/1240/18 обращал внимание на то, что ссылка налоговым органом лишь на пункт 6 Критерии оценки, без указания соответствующего подпункта, не является конкретизированной и приводит к необоснованному ограничению права налогоплательщика на уведомление о необходимости предоставления документов по исчерпывающему перечню в соответствии с критерием приостановления регистрации налоговой накладной. Тем не менее подобные случаи до сих пор имеют место.

Учитывая такие тенденции, ВС в постановлении от 20 августа 2019 года по делу № 2540/3009/18 уточнил ранее изложенную им правовую позицию.

Так, согласно обстоятельствам дела, в августе 2018 года ООО «Н» обратилось с иском в суд, в котором просило признать противоправным и отменить решение Главного управления (ГУ) Государственной фискальной службы (ГФС) в Черниговской области об отказе в регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных, а также просило обязать ГФС Украины зарегистрировать поданную им на регистрацию налоговую накладную.

Свои требования истец обосновывал тем, что решение налогового органа не содержит четких оснований для его принятия, а предприятием были направлены все необходимые документы, подтверждающие осуществление им хозяйственной операции по налоговой накладной, в регистрации которой отказано.

В частности, получив квитанцию о принятии налоговой накладной и приостановлении ее регистрации на основании того, что она соответствует критериям оценки степени рисков, определенных пунктом 6 Критериев оценки, и предложения налогового органа подать пояснения и копии документов, которые были бы достаточными для принятия решения о регистрации накладной, ООО «Н» направило в налоговый орган документы в подтверждение закупки рогатого скота, в том числе договоры купли-продажи, товарно-транспортные накладные, корешки приемных квитанций, расходные накладные…

Несмотря на это, налоговый орган принял решение об отказе в регистрации налоговой накладной в связи с тем, что предоставленные предприятием копии документов не являются достаточными для принятия решения о регистрации накладной. Это решение было оставлено без изменений и комиссией по вопросам рассмотрения жалоб Государственной фискальной службы Украины.

Решением Черниговского окружного административного суда, оставленным без изменений постановлением Шестого апелляционного административного суда, исковые требования ООО «Н» удовлетворены в полном объеме. Суды признали необоснованным решение налогового органа, поскольку предприятие предоставило все необходимые документы, удостоверяющие факт осуществления хозяйственных операций по налоговой накладной.

В кассационной жалобе ГУ ГФС в Черниговской области просило отменить решения судов и принять новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований. В частности, кассатор считает правомерным принятое им решение об отказе в регистрации налоговой накладной, поскольку предоставленные предприятием копии документов признаны недостаточными для регистрации налоговой накладной.

Рассмотрев кассационную жалобу, коллегия судей Кассационного административного суда в составе ВС пришла к выводу об отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Так, ВС в первую очередь обратил внимание на решение Европейского суда по правам человека по делу «Рысовский против Украины» от 20 октября 2011 года (жалоба № 29979/04), в котором суд подчеркнул особую важность принципа надлежащего управления, предусматривающего, что в случае, если идет речь о вопросе общего интереса (в частности, если дело влияет на такие основоположные права человека, как имущественные права), государственные органы должны действовать своевременно и надлежащим, наиболее последовательным способом.

Таким образом, с целью обеспечения определенности в налоговом правоприменении и учитывая необходимость применения принципа надлежащего управления при осуществлении субъектами властных полномочий своих функций, контролирующий орган в квитанции о приостановлении регистрации налоговой накладной/расчета корректировки должен не только предоставлять общую ссылку на пункт 6 Критериев оценки, а конкретно указывать соответствующий подпункт, предусматривающий конкретный критерий, на основе которого была приостановлена регистрация налоговой накладной.

Кассационный административный суд считает такое требование обоснованным, поскольку от понимания конкретного критерия, на основании которого приостановлена регистрация налоговой накладной, зависит последовательность предоставления налогоплательщиком пояснений, достаточных для принятия контролирующим органом решения о регистрации налоговой накладной.

Суд подчеркнул: только определив критерий, на основании которого была приостановлена регистрация налоговой накладной, контролирующий орган может четко определить и исчерпывающий перечень конкретных документов, которые налогоплательщик должен предоставить контролирующему органу.

Что же касается указания налоговым органом причины отказа в регистрации налоговой накладной (предоставленные налогоплательщиком копии документов не являются достаточными для принятия комиссией решения о регистрации налоговой накладной), то в этом контексте ВС отметил следующее: прозрачность административных процедур является эффективным предохранителем от государственного произвола. Мотивированное решение демонстрирует лицу, что оно было услышано, дает стороне возможность апеллировать. Только при условии принятия обоснованного решения может обеспечиваться надлежащий общественный и, в частности, судебный контроль за административными актами субъекта властных полномочий.

О соблюдении контролирующим органом требований обоснованности при принятии соответствующего акта индивидуального действия свидетельствует должная мотивация его заключения, в частности, с установлением обстоятельств, имеющих значение для регистрации налоговой накладной и ссылкой на доказательства, которыми такие обстоятельства обоснованы, с указанием причин их принятия или отклонения.

И наоборот, неуказание мотивов принятых решений не позволяет суду установить действительные основания и причины, по которым этот орган пришел именно к таким выводам, предоставить им надлежащую правовую оценку и установить законность, обоснованность, пропорциональность принятого решения.

ВС обратил внимание, что в обжалуемом решении нет конкретной информации о причинах и основаниях его принятия, оно лишь содержит общую фразу, что предоставленные налогоплательщиком копии документов не являются достаточными для принятия комиссией решения о регистрации налоговой накладной. При этом в самом решении не указано, каких именно документов не хватает для принятия решения о регистрации налоговой накладной.

Анатолий ГВОЗДЕЦКИЙ • «Юридическая практика»